I SA/Ol 39/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ełku na uchwałę Rady Gminy Ełk z dnia 15 listopada 2013r., nr LX/469/2013 w przedmiocie wysokości opłaty miejscowej oddala skargę W dniu 15 listopada 2013 r. Rada Gminy Ełk podjęła uchwałę nr LX/469/2013 w sprawie wysokości opłaty miejscowej. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) oraz art. 19 pkt 1 lit. b) i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). W § 1 uchwały określono, iż ustala się wysokość stawki opłaty miejscowej od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w wysokości 2,19 zł za każdy dzień pobytu. W § 2 postanowiono z kolei, że opłata miejscowa, o której mowa w § 1, pobierana będzie w miejscowościach wymienionych w uchwale Rady Gminy Ełk nr LX/468/2013 z dnia 15 listopada 2013 roku w sprawie ustalenia miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową. Według § 3 opłatę miejscową pobierają od osób przebywających w hotelach, pensjonatach, ośrodkach wypoczynkowych, polach namiotowych, kwaterach prywatnych ich właściciele, kierownicy bądź wyznaczeni przez nich pracownicy jako inkasenci. Stosownie do § 4 inkasenci opłatę miejscową wpłacają na rachunek bankowy Gminy Ełk. Stosownie do § 5 wysokość wynagrodzenia za inkaso opłaty miejscowej ustala się w wysokości 10% zainkasowanej należności. Zgodnie zaś z § 8 opisanej na wstępie uchwały podlega ona ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego i obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy w Ełku wniósł o stwierdzenie nieważności § 3 uchwały Rady Gminy Ełk z dnia 15 listopada 2013 r. nr LX/469/2013 w sprawie wysokości opłaty miejscowej. Ww. zapisowi uchwały zarzucił naruszenie istotne naruszenie prawa, tj. art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym z uwagi na to, że prawidłowa wykładnia art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów bezpośrednio w uchwale, to jest wyznaczenie/określenie z imienia i nazwiska osoby fizycznej lub nazwy - w odniesieniu do osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, aby nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek ten został nałożony. W uzasadnieniu skargi Prokurator Rejonowy stwierdził, że nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, co potwierdza wyrok NSA z dnia 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01, zgodnie z którym uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy. Nie ma bowiem podstaw, by przyjmować, że jest ona adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów. Sąd, uwzględniając skargę, jest zatem władny stwierdzić jej nieważność, niezależnie od tego, jaki okres upłynął od jej podjęcia. W ocenie Prokuratora Rejonowego, prawidłowa wykładnia ustawowych sformułowań "określać inkasentów" i "wyznaczać inkasentów" musi prowadzić do wniosku, że w zwrotach tych zawarty jest obowiązek precyzyjnego podania danych podmiotu mającego wykonać obowiązki inkasenta. Wskazanie inkasenta powinno polegać na wyznaczeniu/określeniu osoby fizycznej z imienia i nazwiska, a w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - na podaniu nazwy. Jak podkreślono, powyższa wykładnia jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 829/13, WSA w Białymstoku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 474/11, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go198/13). W świetle stanowiska przedstawionego w skardze nie bez znaczenia jest również problem braku zgody osób, które w sposób ogólnikowy zostały wskazane w uchwale rady gminy jako inkasenci. Powierzenie stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest bowiem uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter, umowa z wyznaczoną na inkasenta osobą. Płynie z tego wniosek, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. Jeżeli na inkasentów wyznaczono "sołtysów lub inne osoby fizyczne, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa", to właściwym do wyznaczenia (określenia) inkasenta może w tej sytuacji stać się podmiot zawierający umowę o prowadzenie poboru podatków i opłat w formie inkasa, a więc inny organ niż wskazany w przepisach (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1526/06). W ocenie Prokuratora Rejonowego, skutki wadliwego określenia inkasentów w uchwale mogą prowadzić do wielu błędnych interpretacji. Część podmiotów z pewnością zaniecha pobierania opłaty miejscowej, uznając, że nie są do tego zobligowane, co doprowadzi w prosty sposób do uszczuplenia dochodów publicznych z racji tego, że klienci nie będą mieli faktycznej możliwości uiszczenia opłaty miejscowej. Na uwagę zasługuje również fakt, że wiele innych gmin na terenie Polski określa w sposób precyzyjny inkasentów tak opłaty miejscowej (np. Gmina A w uchwale nr "[...]" z dnia "[...]"), jak i opłaty targowej (np. Gmina B w uchwale nr "[...]" z dnia "[...]"). Jako irrelewantny Prokurator Rejonowy ocenił fakt, iż zaskarżona uchwała została uchylona przez Radę Gminy Ełk, gdyż inne są skutki uchylenia uchwały, a inne skutki wiążą się ze stwierdzeniem jej nieważności, które mają charakter ex tunc. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Ełk wskazała, że zaskarżona uchwała została uchylona uchwałą nr LXXIX/602/2014 z dnia 4 listopada 2014 r. i w momencie jej zaskarżenia już nie obowiązywała, a zatem nie było też interesu prawnego w żądaniu stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały. Nie ma też argumentów dotyczących ewentualnych roszczeń odszkodowawczych podmiotów, które doznały szkody w wyniku rzekomego naruszenia prawa przez zaskarżony zapis uchwały. Rada Gminy Ełk nie zgodziła się ponadto z dokonaną w skardze wykładnią przepisu art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznając, że z uregulowania tego nie można wywieść, że określenie inkasenta w uchwale wymaga zawsze określenia osoby inkasenta z imienia i nazwiska oraz uprzedniej zgody podmiotu, któremu powierza się tę funkcję. Analiza brzmienia przepisu prowadzi też do wniosku, że ustawodawca nie nałożył na radę gminy obowiązku uzyskania zgody podmiotu określanego uchwałą jako inkasent opłaty miejscowej. Odmienne stanowisko nie tylko nie znajduje potwierdzenia w literalnym brzmieniu interpretowanego przepisu, ale też pozostaje w sprzeczności z charakterem uchwał podejmowanych na jego podstawie (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 820/10). Również orzecznictwo zacytowane w skardze (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 829/13, WSA w Białymstoku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 474/11, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go198/13), potwierdza, że wystarczające dla określenia osoby inkasenta jest wskazanie pełnionej funkcji, którą można w sposób niebudzący wątpliwości utożsamić z konkretną osobą, jak również, że nie ma konieczności uzyskiwania uprzedniej zgody inkasentów na powierzenie im tych uprawnień. Na podobnym stanowisku stoją też organy nadzorczo – kontrolne jednostek samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki finansowej. Regionalna Izby Obrachunkowa nie kwestionuje bowiem uchwał rad gmin określających inkasentów podatków i opłat lokalnych, bez wskazania ich z imienia i nazwiska, lecz jedynie pełnionej funkcji, oraz bez wymogu uzyskania uprzedniej zgody podmiotu, któremu powierza się tę funkcję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego - art. 3 §1 w związku z § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie " p.p.s.a". W myśl art. 147 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art.3 § 2 pkt 5 , stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Wskazać przy tym należy, że w przypadku rozpoznawania skargi na akt prawa miejscowego, wniesionej przez uprawniony organ, nie jest wyłączone stosowanie normy z art.134 §1 p.p.s.a, zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W takim razie tylko granice sprawy wyznaczone są poprzez zakres zaskarżenia. Rozstrzygając sprawę w jej granicach Sąd nie podzielił zawartego w odpowiedzi na skargę stanowiska Rady Gminy, że wobec uchylenia zaskarżonej uchwały, brak jest interesu prawnego w żądaniu stwierdzenia jej nieważności. Ze stanowiskiem tym, wskazującym w istocie na bezprzedmiotowość postępowania sądowego, można byłoby się zgodzić wówczas, gdyby poddana kontroli sądowej uchwała nie wywołała skutków prawnych. W świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, Lex nr 384291, wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 368/10, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10, Lex nr 746796, Lex nr 745224 postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13, Lex nr 1281479), zmiana lub uchylenie zaskarżonego do sądu aktu prawa miejscowego nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli akt może być zastosowany do sytuacji z okresu poprzedzającego jego zmianę lub uchylenie. Powyższe stanowisko uwzględnia, że skutki sankcji stwierdzenia nieważności uchwały, którą po upływie terminu określonego w art. 90 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może zastosować wyłącznie sąd administracyjny, oraz instytucji uchylenia uchwały, którą może w zakresie swych kompetencji uchwałodawczych zarządzać sam organ stanowiący gminy, są zróżnicowane. Sprowadzają się one do tego, że uchylenie uchwały oznacza wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (ex nunc), natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W drugiej z wymienionych wyżej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta, co może mieć znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12.09.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 524/13 i powołane w nim orzecznictwo - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji). Skoro nie budzi wątpliwości, że uchwała wywołała w okresie jej obowiązywania określone skutki prawne, miała wpływ na ukształtowanie konkretnych stosunków prawnych na terenie Gminy, istniała potrzeba dokonania oceny jej legalności. Tak więc, pomimo że uchwała ta przestała być elementem systemu prawa, to w dalszym ciągu, w oparciu o poprzednio obowiązujące przepisy, rozstrzygane mogą być sprawy dotyczące zdarzeń prawnych, które zaszły w czasie ich stosowania. Zaś nowsze w stosunku do podjętej uchwały uregulowania, na które wskazano w odpowiedzi na skargę, z uwagi na zakaz retroaktywnego stosowania prawa, nie mogą znajdować zastosowania do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami przepisów poprzednich. Wobec tego konieczne było rozpoznanie zasadności skargi. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego § 3 uchwały NR LX/469/2013 Rady Gminy Ełk z dnia 15 listopada 2013 r. w sprawie wysokości opłaty miejscowej należy wskazać , że podstawę prawną jej podjęcia, stanowiły, obok ogólnego przepisu kompetencyjnego tj. art.18 ust.2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 19 pkt 1 lt.b i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( jednolity tekst: Dz.U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613, ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.o l.". Stosownie do treści art.19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały może zarządzić pobór opłat lokalnych, m.in. opłaty miejscowej, w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Zdaniem skarżącego Prokuratora prawidłowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów, Na poparcie swojego stanowiska Prokurator powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1526/06. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w ww. wyroku NSA rozważał zgodność z prawem uchwały w przedmiocie zarządzenia poboru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości w formie inkasa, w kontekście wyznaczenia na inkasentów sołtysów oraz innych osób fizycznych, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa, i słownikowego znaczenia terminów "określać", "wyznaczać". Na tym tle wskazał, że ustawodawca nie zachował jednolitej terminologii i w niektórych uregulowaniach operuje zwrotem "określać inkasentów" (art. 6b ustawy o podatku rolnym), a w innych używa terminu "wyznaczać inkasentów" (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym i art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "(...) Desygnaty tych pojęć - jeśli uwzględnić podane definicje słownikowe - nie pokrywają się, choć są sobie bliskie. Konieczne jest - po drugie - zwrócenie uwagi na okoliczność, że posłużenie się tymi terminami nie przesądza ostatecznie o sposobie indywidualizacji jakiegoś podmiotu. Może ona przecież - co do zasady - następować przez podanie danych personalnych, a więc w sposób konkretny, bądź też przez wyliczenie cech (atrybutów) osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, czyli techniką tworzenia norm generalnych. Wspomniana chwiejność terminologiczna ustawodawstwa, jak też zawodność ograniczania się przy rozstrzyganiu zasygnalizowanych dylematów wyłącznie do ustaleń natury językowej, nie powinna - z drugiej strony - przesłaniać faktu, że analizowane sformułowania mają charakter pojęć prawnych. Dążąc do sprecyzowania sposobu realizacji kompetencji organów stanowiących gmin ukształtowanych wyliczonymi wcześniej przepisami prawa, należy uwzględnić kontekst, w którym używane są te pojęcia, jak też rezultaty wykładni celowościowej i systemowej obowiązującego w tej materii ustawodawstwa." Uznając przytoczone stanowisko NSA za istotne dla oceny prawidłowości zaskarżonej uchwały wskazać należy, że w art.19 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca upoważnił radę gminy do określenia, w drodze uchwały, zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości stawek opłat określonych w ustawie. Opłaty te są zróżnicowane - należą do nich: opłata targowa, opłata od posiadania psów, opłata uzdrowiskowa czy też opłata miejscowa. Natomiast zarządzenie inkasa przez radę gminy na podstawie art.19 pkt.2 u.p.o l. i określenie inkasentów, ma na celu ułatwienie poboru ww. opłat należnych gminie. W ocenie Sądu niejednolitość opłat powoduje możliwość wyboru sposobu określenia inkasentów, z uwagi na rodzaj danej opłaty. W przypadku niektórych z ww. danin trudno byłoby wskazać precyzyjnie atrybuty inkasentów i wówczas potrzebne jest wskazanie inkasentów z imienia i nazwiska, bądź - w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – nazwy. W niektórych jednak przypadkach istnieje możliwość wskazania inkasentów poprzez podanie w uchwale takich cech, które indywidualizują ich w sposób adekwatny do daniny, którą mają pobrać. Skoro, zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach, to niewątpliwie najbardziej efektywnym sposobem poboru tej opłaty jest ustanowienie inkasentem każdego, kto umożliwia osobie fizycznej pobyt dłużej niż dobę, poprzez udostępnienie zakwaterowania. Sąd nie podziela stanowiska, że określenie uchwałą rady gminy inkasentów na podstawie art.19 pkt 2 u.p.o l. powinno być poprzedzone zgodą danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Inkasent jest podmiotem, który pośredniczy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w realizacji zobowiązania podatkowego. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012, poz.749 ze zm.) inkasentem jest (a nie może być) osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawodawca, w przepisach ustaw regulujących podatki i opłaty stanowiące dochody gmin, wyposażył rady gminy w kompetencje do określania inkasentów oraz ustalania ich wynagrodzenia. Zatem każdy podmiot, określony w uchwale rady gminy jako inkasent, jest na mocy aktu prawa miejscowego, zobowiązany do wykonywania czynności poboru opłaty. Zauważyć przy tym należy, że określenie inkasentów przez radę gminy poprzez rodzaj działalności, nie wyłącza stosowania art. 31 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej będąca inkasentem, jest obowiązana wyznaczyć i zgłosić organowi podatkowemu konkretne osoby, do których obowiązków będzie należało pobieranie opłat i terminowe wpłacanie ich organowi podatkowemu. Jak już wyżej Sąd stwierdził, w przypadku opłaty miejscowej wystarczającą cechą indywidualizującą inkasentów może być wskazanie w uchwale, że są nimi podmioty, które np. są właścicielami, posiadają, zarządzają, prowadzą: ośrodki wypoczynkowe, hotele, pensjonaty, kwatery prywatne, gospodarstwa agroturystyczne, campingi, pola namiotowe. Biorąc pod uwagę okoliczność, że organ gminy jest jednocześnie organem prowadzącym ewidencje podmiotów gospodarczych, ustalenie inkasentów nie będzie sprawiało trudności. W odniesieniu do zaskarżonego § 3 uchwały Rady Gminy Ełk NR LX/469/2013 w którym postanowiono, że: "Opłatę miejscową pobierają: od osób przebywających w hotelach, pensjonatach, ośrodkach wypoczynkowych, polach namiotowych, kwaterach prywatnych ich właściciele, kierownicy bądź wyznaczeni przez nich pracownicy jako inkasenci", Sąd nie stwierdził braku wystarczającej konkretyzacji inkasentów opłaty. W związku z tym skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, Sąd oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a.