II FSK 2476/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2207/14 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 maja 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S. P. kwotę 9400 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 22 maja 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 12 lipca 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Organ administracyjny pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w sposób z niezgodny z ustawą wykorzystał środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w łącznej wysokości 11 261 zł oraz nieterminowo przekazał środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w łącznej wysokości 173 313 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 22 maja 2014 r., Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Ministra, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON. Organ wskazał, że Strona w sposób nieterminowy przekazała w okresie od sierpnia 2007 r. do lipca 2012 r. środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 577 461 zł 90 gr., co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: u.r.z.s.) i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 173.238,57 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 ust. 6 u.r.z.s. poprzez skontrolowanie w ramach postępowania dowodowego kwestii związanych z terminowością przekazywania na zfron środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, chociaż zagadnienia te, nie zostały objęte zarzutami urzędu skarbowego, który przeprowadził kontrolę w tym zakresie, zakończoną protokołem kontroli; art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s. poprzez pominięcie, a wręcz podważenie, ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, iż środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały terminowo przekazane na zfron; art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dniem uzyskania środków ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, a nie dzień, w którym zaliczka na ten podatek musiałaby zostać odprowadzona na rachunek urzędu skarbowego; art. 33 ust. 4a u.r.z.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do naruszenia w postaci nieterminowego przekazywania środków na zfron, które to naruszenie wcale nie zostało objęte przedmiotowym zakresem sankcji; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s. poprzez zastosowanie sankcji administracyjnej za zachowanie pozostające w zgodzie z ówcześnie prezentowanym i akceptowanym stanowiskiem Biura Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych; art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, iż o niezgodnym z prawem wykorzystaniu środków zfron przeznaczonych na refundację uprzednio poniesionych wydatków przesądza data dokonania refundacji, a nie data poniesienia refundowanego następnie wydatku; art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 u.r.z.s. poprzez uznanie, iż darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego zajmujących się opieką i pomocą osobom niepełnosprawnym stanowi przejaw niezgodnego z prawem wykorzystania środków zfron i podlega sankcjonowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej, oraz niezgodnego z ustawą wykorzystania środków z ZFRON. Odnosząc się do kwestii związanej z wpłatą na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że stosownie do treści art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s. pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zdaniem sądu, umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na podatek od pensji pracowników ZPCHR na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status ZPCHR. Zamiarem ustawodawcy było więc, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek. Płatnik – ZPCHR - jest pośrednikiem, który co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z ustawy o rehabilitacji wynika, że ZPCHR staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należało uznać, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, a w szczególności przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f. ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww., z tytułu zaliczek na p.d.f., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd podzielił również stanowisko organów administracji co do oceny pozostałych naruszeń przez Skarżącego przepisów o rehabilitacji, które nie były podnoszone w skardze. Sąd uznał za zgodne z przepisami prawa ustalenia w zakresie sankcji za nieterminowe przekazywanie na rachunek ZFRON środków pochodzących z nadwyżki dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, nieprawidłowego wydatkowania środków z ZFRON na opłaty i prowizje bankowe a także innych wydatków niezgodnych z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Stwierdzone naruszenia skutkowały ustaleniem sankcji w wysokości 11.261,00 zł. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sąd I instancji odniósł się wybiórczo jedynie do części zarzutów i argumentów podniesionych w skardze i piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2015r., a większość z nich zupełnie pominął; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na pominięciu, a wręcz podważeniu, ustaleń i ocen Urzędu Skarbowego w Rypinie zawartych w protokole kontroli podatkowej, iż środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały przez Skarżącego terminowo przekazane na zfron; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 u.z.r.s. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na zastosowaniu sankcji administracyjnej za zachowanie pozostające w zgodzie z ówcześnie prezentowanym i akceptowanym stanowiskiem Biura Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.z.r.s. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na określeniu w związku z nieterminowym przekazaniem środków na zfron wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za listopad 2012r., kiedy to rzekomo nastąpiło ujawnienie uchybień, podczas gdy w listopadzie nastąpiło jedynie doręczenie Skarżącemu protokołu kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w Rypinie, w którym nie stwierdzono żadnych uchybień w zakresie terminowości przekazywania środków. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 5) art. 33 ust. 4a pkt 2 u.z.r.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, a w konsekwencji zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do naruszenia w postaci nieterminowego przekazywania środków na zfron, które to naruszenie wcale nie zostało objęte przedmiotowym zakresem tego przepisu, 6) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.z.r.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisu dotyczącego przedawnienia na skutek błędnej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy o rehabilitacji, a w konsekwencji na określeniu zobowiązania do wpłat na PFRON z tytułu nieterminowego przekazywania środków na zfron już po upływie okresu przedawnienia, którego początek wyznacza moment, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu do przekazania środków na zfron, a nie w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania tego terminu; 7) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.z.r.s. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dniem uzyskania środków ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, a nie dzień, w którym zaliczka na ten podatek musiałaby zostać odprowadzona na rachunek urzędu skarbowego. Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Norma wynikająca z tych regulacji nastręczała w przeszłości trudności interpretacyjne, co stało się podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 19 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FPS 4/16 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"), w której wyrażono następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)". Stanowisko wyrażone w tej uchwale Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela. Oznacza to, że pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku na to zagadnienie nie jest trafny i nie zasługuje na aprobatę. Sąd w powiększonym składzie przyjął, że posługując się wykładnią językową należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Jednakże wykładnia językowa nie dawała jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co oznaczało konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. Podkreślono trafnie w uchwale, że jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy – prowadzącego zakład pracy chronionej, powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z tego przepisu jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON. Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na podatek dochodowy; 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez organ administracyjny i Sąd I instancji, które dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i wyraziły na tej podstawie prawidłowe wnioski, że także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powoduje określenie wysokości 30% zobowiązania na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Z uwagi na wyrażoną powyżej prawidłową wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. uchylają się spod kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 49 ust.1 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dochował terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskał, to tym samym w ogóle nie doszło do niedotrzymanie tego terminu, a tym samym do powstania zobowiązania sankcyjnego, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Warunkiem jego powstania jest bowiem niedotrzymanie terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, która to okoliczność w sprawie w ogóle nie wystąpiła. Wobec tego w ogóle nie rozpoczął swojego biegu w jakiejkolwiek dacie jakikolwiek termin przedawnienia do zapłaty zobowiązania, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Rozstrzygniecie sprawy zależało bowiem od prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.