III SA/Wa 2207/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 13 grudnia 2012 r. do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 grudnia 2013 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u p. S. P. (dalej: jako "Skarżący", "Strona") w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") za okres od grudnia 2006 r. do sierpnia 2012 r. Zdaniem Funduszu przesłany materiał wskazywał na nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami publicznymi zgromadzonymi na ZFRON. Protokół doręczono kontrolowanemu w dniu 26 listopada 2012 r. W związku z powyższym w dniu 22 stycznia 2013 r., Fundusz wezwał Skarżącego do: złożenia korekty deklaracji DEK-II-a za listopad 2012 r.; dokonania wpłaty na wskazany rachunek PFRON, dokonania zwrotu na zfron środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych. W ocenie organu I instancji złożona przez stronę w dniu 30 stycznia 2013 r. deklaracja DEK- Il-a za listopad 2012 r. z wykazaniem zobowiązania z tytułu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w wysokości 1 964 zł, nie uwzględnia bowiem ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. 2. Wobec nie złożenia przez strony korekty deklaracji i nie dokonania zwiększonej wpłaty Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] marca 2013r. wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania za ww. okres, w związku z niezgodnym z ustawą wydatkowaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON. 3. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON: - w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w łącznej wysokości 11 261 zł; - w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w łącznej wysokości 173 313 zł. 4. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania za listopad 2012 r. w wysokości 5 726, 09 zł w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 7, art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a, dalej "ustawa o rehabilitacji") w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.), zwana dalej "ustawą Ord. pod." 5. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu uznał, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON. Organ wskazał, że Strona w sposób nieterminowy przekazała w okresie od sierpnia 2007 r. do lipca 2012 r. środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 577 461 zł 90 gr., co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 173.238,57 zł. Stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji przedstawił w tabeli zawartej w zaskarżonej decyzji. Nieterminowo zostały również przekazane na rachunek zfron środki pochodzące z nadwyżki dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za 01-02/2007, 05-06/2007, 09-10/2007 w kwocie 247,85 zł. Organ zauważył, iż jak wynika z protokołu kontroli podatkowej oraz raportu z rozliczeń dofinansowania Wydziału Dofinansowań Rynku Pracy Funduszu dofinansowanie pracodawcy za wskazane wyżej okresy wypłacono odpowiednio 20 maja 2007 r., 20 sierpnia 2007 r. i 28 listopada 2007 r. natomiast na rachunek zfron ww. kwota została wpłacona dopiero 11 lutego 2008 r., a nie jak wynika z przepisów ustawy w ciągu 7 dni od ich uzyskania. W ocenie Organu odwoławczego stanowi to naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 74, 36 zł. Organ wskazał, iż zakres kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. obejmował całość zagadnień związanych z gromadzeniem i gospodarowaniem środków zfron w okresie od grudnia 2006 r. do sierpnia 2012 r., a więc także terminy przekazywania środków pochodzących ze zwolnień podatkowych. Ww. protokół był również podstawą wszczęcia przez Fundusz postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON. Minister Pracy i Polityki Społecznej odpowiadając na zarzut, iż protokół kontroli nie stwierdził podnoszonych przez organ I instancji nieprawidłowości wyjaśnił, że dokumenty z czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wyłącznym (jedynym) dowodem w tym postępowaniu. Organ powołał się na odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 9377. W ocenie Organu Minister Finansów słusznie wskazał, że kontrola podatkowa nie może być utożsamiana z postępowaniem podatkowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, podczas gdy postępowanie podatkowe jest pojęciowo szersze i służy załatwianiu spraw podatkowych, a więc orzekaniu w drodze decyzji o obowiązkach i uprawnieniach podatników. Przy czym kontrola podatkowa może, ale nie musi poprzedzać postępowania podatkowego. Organ wyższego stopnia odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przez jego błędne zastosowanie wskazał na treść art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Stwierdził, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Minister Pracy zaznaczył, iż do takiego stanowiska przychyliły się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują argumenty strony dotyczące tego, że jej zdaniem tylko spełnienie przesłanki niezgodnego przeznaczania środków ZFRON uzasadnia żądanie wpłaty w wysokości 30% tych środków na fundusz rehabilitacji (...). Organ odwoławczy uznał za uznał za bezzasadny zarzut strony dotyczący naruszenia naruszenie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że samo naruszenie terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji skutkuje sankcją w postaci wpłaty w wysokości 30% tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ponadto za niezasadny uznał zarzut niezgodności z Konstytucją przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006 sygn. K 13/05, OTK-A 2006/3/31, w którym stwierdził, że wprowadzenie sankcji za niewykonanie obowiązków spoczywających na pracodawcy zakładu pracy chronionej jest w pełni zasadne, jeżeli zważyć cele, dla których tworzy się fundusz rehabilitacji oraz fakt, że fundusz ten powstaje w znacznej mierze ze środków publicznych. Organ podniósł, iż decyzja organu I instancji obok wskazania nieprawidłowości związanych z terminowym odprowadzaniem na rachunek bankowy zfron środków uzyskanych z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nadwyżki od dofinansowań do wynagrodzeń niepełnosprawnych wskazała również na nieprawidłowości związane z wydatkowaniem środków zfron. Ponadto wskazał, iż Strona zgadza się z sankcją wynikającą z art. 33 ust 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust 4 ustawy jedynie do wysokości 5 726, 09 zł naliczoną z tytułu poniesionych kosztów prowadzenia rachunku bankowego, zrefundowaniem leków oraz delegacją i opłatą skarbową. Odnośnie sankcji wynikającej z wydatków związanych z przekazaniem środków zfron organizacjom pożytku publicznego z przeznaczeniem na rehabilitację strona uważa ją całkowicie za bezpodstawną. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, iż organ I instancji słusznie wskazał, że w katalogu wydatków ze środków zfron ustawodawca nie wskazał możliwości finansowania organizacji pożytku publicznego. Środki zfron, które powstają w znacznej mierze ze środków publicznych mają za zadanie służyć pracownikom zakładu pracy chronionej. Organ podniósł, iż regulaminu zfron opracowanego w zakładzie pracy Skarżącego również wynika, iż mogą z niego korzystać tylko osoby związane zawodowo z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym "E.". W związku z powyższym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. 6. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji poprzez skontrolowanie w ramach postępowania dowodowego kwestii związanych z terminowością przekazywania na zfron środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, chociaż zagadnienia te, nie zostały objęte zarzutami urzędu skarbowego, który przeprowadził kontrolę w tym zakresie, zakończoną protokołem kontroli; art. 194 § 1 ustawy Ord. Pod. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez pominięcie, a wręcz podważenie, ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, iż środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały terminowo przekazane na zfron; art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dniem uzyskania środków ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, a nie dzień, w którym zaliczka na ten podatek musiałaby zostać odprowadzona na rachunek urzędu skarbowego; art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do naruszenia w postaci nieterminowego przekazywania środków na zfron, które to naruszenie wcale nie zostało objęte przedmiotowym zakresem sankcji; art. 121 § 1 ustawy Ord. Pod. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez zastosowanie sankcji administracyjnej za zachowanie pozostające w zgodzie z ówcześnie prezentowanym i akceptowanym stanowiskiem Biura Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych; art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, iż o niezgodnym z prawem wykorzystaniu środków zfron przeznaczonych na refundację uprzednio poniesionych wydatków przesądza data dokonania refundacji, a nie data poniesienia refundowanego następnie wydatku; art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, iż darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego zajmujących się opieką i pomocą osobom niepełnosprawnym stanowi przejaw niezgodnego z prawem wykorzystania środków zfron i podlega sankcjonowaniu. W uzasadnieniu wskazał, iż Organy podatkowe nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie terminu przekazywania środków z PIT-4 na zfron w protokole kontroli urzędu skarbowego, który stał się podstawą wszczęcia niniejszego postępowania i wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego jeżeli jednak PFRON dopuścił w tym postępowaniu dowód z dokumentu urzędowego jakim jest protokół kontroli, z którego wynika, że terminowo przekazywano środki na ZFRON, to nie ma możliwości naliczania sankcji za rzekome opóźnienia w wykonaniu tego obowiązku. Podważanie przez PFRON wyników kontroli urzędu skarbowego czyni przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zupełnie zbędnym, dublując kompetencje różnych organów administracji publicznej. Według Skarżącego zaskarżoną decyzję uznać należy za wadliwą, gdyż w poprzedzającym jej wydanie postępowaniu wymiarowym dokonano de facto kontroli zagadnień tworzenia zfron, które to kwestie, choć kontrolowane, to nie były przedmiotem zastrzeżeń urzędu skarbowego. W ocenie Skarżącego przyjmując założenie, iż dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, organy obu instancji całkowicie pominęły okoliczność, iż termin przekazania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych rozmija się znacznie z dniem wypłaty pracownikom wynagrodzenia netto. Tymczasem, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Ponieważ art. 38 ust. 2 ww. ustawy, który reguluje obowiązki płatników będących zakładami pracy chronionej, nie zawiera innego terminu, należy uznać, iż w tym zakresie także obowiązuje termin do dnia 20 miesiąca, następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, o czym świadczy użyty w art. 38 ust. 1 ww. ustawy zwrot: "z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a". Według Skarżącego do analogicznych wniosków prowadzi porównanie momentu uzyskania środków ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Jak wskazał bowiem sam organ I instancji w zaskarżonej decyzji, dniem uzyskania środków z tego tytułu jest dzień, w którym podatnik musiałby dokonać wpłaty na konto urzędu, gdyby nie korzystał ze zwolnienia. Istotny jest zatem moment, w którym podmiot zobowiązany do dokonania wpłaty na rachunek urzędu skarbowego musiałby wykonać ciążący na nim obowiązek, gdyby określone zwolnienie nie istniało. Taki obowiązek w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje nie natychmiast po pobraniu zaliczki, ale dopiero do 20 dnia następnego miesiąca. W ocenie Skarżącego inna interpretacja oznaczałaby, że płatnicy, będący zakładami pracy chronionej znajdują się w gorszej sytuacji niż pozostali płatnicy, którzy mogą dużo dłużej dysponować środkami potrąconymi z wynagrodzeń pracowników i później je przekazywać. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której zwolnienie podatkowe, mające z założenia stanowić przejaw wsparcia dla zatrudnienia osób niepełnosprawnych w ramach zakładów pracy chronionej, polepsza sytuację pracowników niepełnosprawnych, przy jednoczesnym pogorszeniu sytuacji zatrudniających ich zakładów pracy chronionej. Pozostaje to bowiem w jawnej sprzeczności z interesem samych pracowników niepełnosprawnych, których rehabilitacja zawodowa i społeczna uzależniona jest wszak od istnienia i kondycji ich pracodawców. Trudno także przyjąć interpretację, iż w wyniku przejęcia przez zakłady pracy chronionej znacznej części konstytucyjnych (art. 69 Konstytucji RP) obowiązków państwa wobec osób niepełnosprawnych, ich sytuacja ekonomiczno-finansowa ulega pogorszeniu wobec przedsiębiorców, w tym konkurencyjnych, którzy nie przyjęli na siebie takich obowiązków i podwyższonych kosztów ich realizacji. Skarżący podkreślił, iż w swych działaniach kierował się stanowiskiem wyrażonym w piśmie Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej - Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych o sygnaturze [...] z dnia 4 kwietnia 2005. Zdaniem Skarżącego choć powyższa interpretacja wydana została przed zmianą treści przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji to zmianie (skróceniu) uległ jedynie okres na wypełnienie obowiązku przekazania środków na zfron, zaś nie zmieniło się nic w sposobie określenia początku biegu tego okresu, którym niezmiennie pozostaje dzień uzyskania środków. Zatem zmiana legislacyjna nie mogła w żaden sposób wpłynąć na istotną zmianę w wykładni momentu uzyskania środków, a więc i zdezaktualizować ww. stanowisko Ministra. Zaznaczył, iż zmiana stanowiska organów administracji w tym zakresie nie tylko nie pogłębia zaufania do organów państwa i ich rozstrzygnięć, ale wręcz stanowi przejaw zastawienia swoistej pułapki na obywateli. Skarżący zarzucił, iż w wyniku zabiegów interpretacyjnych dokonanych w zaskarżonej decyzji w sposób nieuprawniony doprowadzono do znaczącego poszerzenia zakresu odpowiedzialności prowadzących zpchr i stosowania przedmiotowej sankcji, wbrew wynikom wykładni językowej, która wcale nie dostarcza wystarczających argumentów za wymierzaniem tej sankcji również za nieterminowe przekazywania środków na zfron. W ocenie Skarżącego kwestia nieterminowego przekazywania środków na zfron została w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji uwzględniona nie w części definiującej sankcjonowane zachowania, a jedynie w części określającej termin wykonania obowiązku. Nakazuje to uznać przedmiotowy przepis za częściowo niekompletny, bowiem jednemu z terminów wykonania obowiązku nie odpowiada żadne naruszenie, mogące rodzić powstanie tego obowiązku. Wywodzenie w takiej sytuacji, iż zakres przedmiotowy sankcji jest w istocie znacznie szerszy i w sposób dorozumiany obejmuje także nieterminowe przekazanie środków zfron jest zabiegiem nieuprawnionym. Takie rozumowanie wykracza poza ramy interpretacji przepisu, będąc już w istocie bardziej prawotwórstwem niż wykładnią, która jak wskazano na wstępie tej części rozważań, w przypadku norm sankcyjnych powinna być zawężająca, nigdy rozszerzająca. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przedłożył opinie językową dr hab. K. K. - pracownika Uniwersytetu Warszawskiego i Instytutu Języka Polskiego oraz sekretarza Rady Języka Polskiego Skarżący zarzucił, iż Organ odnosząc się do kwestii refundacji wydatków na leki dokonanej w dniu 6 czerwca 2011, organ I instancji ograniczył się właściwie do daty, w której nastąpiła refundacja, pomijając zupełnie istotną dla sprawy kwestię, kiedy poniesiono refundowane następnie wydatki. Zaznaczył, iż przepis § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wszedł w życie dopiero w dniu 22 lipca 2009r. W konsekwencji wydatek poniesiony przed tym dniem z rachunku innego niż rachunek zfron, a następnie zrefundowany ze środków zfron, uznaje się za wydatek poniesiony ze środków zfron. Zupełnie bez doniosłości prawnej jest moment dokonania samej refundacji. Istotny jest jedynie moment poniesienia wydatku z rachunku bieżącego. Zdaniem Skarżącego sam moment refundacji, choćby przypadał po dniu 22 lipca 2009r., nie może sam jeszcze przesądzać o nieprawidłowym wykorzystaniu środków zfron. Konieczne jest do tego uprzednie ustalenie jakie wydatki zostały w taki sposób zrefundowane, a szczególnie kiedy zostały poniesione z rachunku firmowego, których to ustaleń zabrakło tak w decyzji organu odwoławczego, jak i organu I instancji. W ocenie Skarżącego nie sposób uznać, iż sporne wydatki nie mieszczą się w szeroko zakreślonej definicji rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dopiero ewentualne ustalenie, iż przekazane środki nie posłużyły celom statutowym organizacji, mogłoby ewentualnie uzasadnić zarzut nieprawidłowego wydatkowania i skutkować sankcją finansową. Fakt dokonywania niewielkich i nielicznych donacji w żaden sposób nie spowodował niemożliwości lub choćby ograniczenia akcji wspierania pracowników niepełnosprawnych w żadnym z dopuszczalnych aspektów. Czynione darowizny nie wyczerpały dostępnych środków zfron ani ich nawet wyraźnie nie umniejszyły. Nie spowodowały także, iż jakiekolwiek usprawiedliwione i zasadne potrzeby pracowników niepełnosprawnych nie zostały zaspokojone. 7. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, zarzuty skargi uznał za niezasadne. 8. W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2015 r. Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja w zakresie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012r. jest wadliwa gdyż nieprawidłowo określa moment ujawnienia przez PFRON nieprawidłowości, a w konsekwencji wadliwie wskazuje przedmiot postępowania i datę wystąpienia obowiązku zapłaty, stosuje sankcję z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji do naruszenia w postaci nieterminowego przekazywania środków na zfron, które to naruszenie wcale nie zostało objęte przedmiotowym zakresem sankcji, obejmuje sankcją zdarzenia mające miejsce poza okresem przedawnienia, błędnie interpretuje moment uzyskania środków pochodzących ze zwolnienia z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu organy administracji w badanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. 10. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej, oraz niezgodnego z ustawą wykorzystania środków z ZFRON. 11. Odnosząc się do zasadniczej kwestii związanej z wpłatą na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podnieść należy, iż czynność tą reguluje zapis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W rozpoznawanej sprawie najistotniejsze jest dokonanie interpretacji sformułowania, którym posługuje się ww. przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji "w którym środki te uzyskano", w związku z tym, że pracodawca prowadzący ZPCHR miał obowiązek wpłacać na ZFRON środki pochodzące z zaliczek na p.d.f. W świetle definicji Słownika Języka Polskiego PWN termin "uzyskiwać" oznacza "otrzymać coś, co było przedmiotem starań" (http://sjp.pwn.pl/slownik). W Wielkim Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem "uzyskiwać" należy rozumieć "stawać się posiadaczem czegoś, co było przedmiotem starań". Pracodawca, który wypłaca wynagrodzenia swoim pracownikom ma obowiązek odprowadzić w ich imieniu zaliczki na p.d.f. Wypłata zatem pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na p.d.f. oznacza, że pracodawca, który, w świetle prawa jest płatnikiem tej zaliczki stał się posiadaczem – "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 ustawy Ord. pod. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego ZPCHR) jest dokonywanie, w tym przypadku na podstawie przepisów u.p.d.o.f., obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na p.d.f. i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu ww. podatku. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W takim przypadku nie występuje więc zwolnienie podatkowe pracodawcy - ZPCHR, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość ZPCHR wykorzystania tych obcych sum, na cele społecznie użyteczne, m.in. na zakładową działalność rehabilitacyjną. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w orzeczeniach I SA/Po 383/10 oraz III SA/Wa 3415/12. Zdaniem Sądu należy zatem przyjąć, że umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na p.d.f. od pensji pracowników ZPCHR na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status ZPCHR. Zamiarem ustawodawcy było więc, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na p.d.f. Zgodnie z art. 38 u.p.d.o.f., do którego prawidłowo odwołał się Minister w zaskarżonej decyzji, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 - 35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. W świetle ww. unormowań, płatnik – ZPCHR - jest pośrednikiem, który co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z ustawy o rehabilitacji wynika, że ZPCHR staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należało uznać, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, a w szczególności przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww., z tytułu zaliczek na p.d.f., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazać także należy, iż termin 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji został wprowadzony do ustawy na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 Nr 115 poz. 791). Przed zmianą przepis ten brzmiał: Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany m.in. do: przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Porównanie powyższych przepisów wskazuje, iż w uprzednim brzmieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji można było szukać analogii z terminem podatkowym, przekazywania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. W obecnym brzmieniu ustawy zdaniem Sądu taka analogia jest wykluczona. W tym miejscu można także pokusić się o stwierdzenie, iż na gruncie aktualnych przepisów jak i przepisów przed nowelizacją nie istniała wątpliwość, iż dzień, "w którym te środki uzyskano" to dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom ZPCHR. Zarzuty skargi w tym zakresie, a także próby "wyinterpretowania" innego niż 7 dniowy termin od wypłaty wynagrodzeń są w ocenie Sądu pozbawione podstaw prawnych. Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi w tym przedmiocie zawarte w skardze oraz w przesłanych pismach procesowych nie zasługiwały na uwzględnienie. 12. Sąd podzielił również stanowisko organów administracji co do oceny pozostałych naruszeń przez Skarżącego przepisów o rehabilitacji, które nie były podnoszone w skardze. Sąd uznał za zgodne z przepisami prawa ustalenia w zakresie sankcji za nieterminowe przekazywanie na rachunek ZFRON środków pochodzących z nadwyżki dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, nieprawidłowego wydatkowania środków z ZFRON na opłaty i prowizje bankowe a także innych wydatków niezgodnych z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Stwierdzone naruszenia skutkowały ustaleniem sankcji w wysokości 11.261,00 zł. 13. Podnieść należy, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd dostrzegł inne niż wskazane w skardze wątpliwości prawne. Wątpliwości te dotyczą wykładni przepisów art. 33 ust. 4 oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W myśl ww. przepisów środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Niewpłacenie na rzecz Funduszu w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. W związku z powyższym skoro powstał obowiązek zapłaty sankcji w wysokości 30% nieprzekazanych w terminie środków do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a ujawnienie uchybień miało miejsce poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej Spółce w dniu 26 listopada 2012 r. o organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie za miesiąc listopad 2012 r. bowiem w tym miesiącu powstał obowiązek zapłaty sankcji. Natomiast fakt, iż kontrola dotyczyła innych okresów, niż za który wszczęto postępowanie, nie ma znaczenie w świetle treści art. 33 ust 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, który nakłada obowiązek zapłaty sankcji w terminie liczonym od ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, a także niedotrzymania terminu. Bowiem okolicznością powodującą powstanie obowiązku wpłaty jest ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu względnie niedotrzymania terminu przekazywania środków funduszu i dopiero od tego momentu (ujawnienia ) następuje obowiązek wpłaty sankcji. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 165 ustawy Ord. pod. Z akt spraw wynikało, iż organy administracyjne określiły wysokość zobowiązania za listopad 2012 r. Powołując się na przepisy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określiły wysokość sankcji za listopad 2012 r. w związku z nieterminowym przekazywaniem zaliczek za poszczególne okresy od 2007 r. do lipca 2012 r. oraz inne zdarzenia skutkujące ustaleniem sankcji występujące o 2006 do 2011 r. Podnieść należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. Sankcja określona w ww. przepisie ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi, na wskazane w tej ustawie cele. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZPCHR, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji lub w art. 33 ust. 7c w całości lub części środków na ZFRON, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. Powyższe rozważania wskazują, że w wyniku wydania decyzji przez Prezesa PFRON z tytułu ww. sankcji, na mocy przepisu prawa (art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy), nie dochodzi do powstania stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji, w której określono prawidłową wysokość ww. zobowiązania. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok WSA w Warszawie z sygn. akt III SA/Wa 1011/08, dostępny na CBOIS, nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wprost wskazano, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z mocy prawa (a więc nie z chwilą doręczenia decyzji). Zdaniem Sądu skoro z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że możliwe jest wyodrębnienie rodzajów 30% zobowiązania, które powstaje z mocy prawa (swoistego rodzaju sankcji), należało w sentencji decyzji Prezes PFRON określić każdą z ww. sankcji z osobna, jako zobowiązanie za nieterminowe przekazanie środków na rzecz ZFRON. Sąd uznał jednakże, iż powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podnieść należy, iż decyzja w swej istocie określała wysokość sankcji, za nieterminowe odprowadzanie zaliczek oraz inne naruszenia. Zakładając zatem, iż ustawodawca wskazywał na powinność wydawania decyzji za poszczególne okresy to ze względu na to, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu obowiązków sankcyjnych, a także faktu, iż organy administracji prawidłowo obliczyły sumę sankcji uchylanie decyzji wyłączenie z formalnego powodu byłoby niecelowe. Można było przyjąć, iż sentencja decyzji powinna brzmieć: określam Stronie wysokość zobowiązań za poszczególne okresy 2007 do lipca 2012 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rzecz ZFRON z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże i tak termin płatności sankcji przypadałby na listopad 2012 r. Mimo powyższej nieprawidłowości Sąd nie uznał jej za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy. W tym przedmiocie orzekł odmiennie niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3278/12. Podnieść także należy, iż Sąd miał także na względzie to, iż w wypadku wyjścia na jaw okoliczności powodującej odmienną ocenę stanu faktycznego za poszczególne okresy rozliczeniowe należałoby uchylić decyzję w całości. 14. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy Ord. pod. oraz zasady zaufania z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., art. 194 § 1 ustawy Ord. pod. 15. Sąd, mając na uwadze powyższe oraz działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił