III SA/Wa 3415/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2011 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej "Prezes PFRON") decyzją z [...] lipca 2012r. określił P. spółka komandytowa z siedzibą w W., dawniej "B." sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwany dalej: "ZFRON") za grudzień 2011r. w wysokości 4.737 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 33 ust. 4 i 4a oraz art. 49 ust. 1, 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 127, ze zm., zwana dalej: "u.r.o.n."). Z uzasadnienia decyzji wynikało, że PFRON otrzymał z Urzędu Skarbowego W. akta kontroli podatkowej Spółki, które wskazywały, że Spółka nie przestrzegała terminów przekazywania środków na ZFRON za miesiące od maja do października 2010r. Skoro za termin ujawnienia nieprawidłowości uznaje się datę doręczenia protokołu kontroli (20 grudnia 2011r.), należało uznać, że zobowiązanie z tytułu nieterminowego dokonywania wpłat na ZFRON powstało w grudniu 2011r. Spółka od 10 maja do 1 grudnia 2010r. miała status zakładu pracy chronionej i z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") wynikający z deklaracji PIT-4 (90%) tworzyła ZFRON. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2007r., środki z tytułu zwolnień z p.d.f. należy przekazać na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano. Dniem uzyskania środków ze zwolnień z p.d.f. jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Spółka, jak wynika m.in. z danych z deklaracji miesięcznych DEK-II za ww. okres, nie przekazała w terminie środków w łącznej wysokości 15.789,60zł, naruszając termin, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Jedynie środki z tytułu zwolnień podatkowych za listopad 2010r. przekazano w terminie. Spółka była zobowiązana więc do złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 49 ust. 2 u.r.o.n., dokonania zwrotu 100% kwoty ww. środków na konto ZFRON i wpłaty 30% równowartości ww. środków na PFRON, na mocy art. 33 ust. 4a u.r.o.n., ale nie dopełniła tego obowiązku. 2. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Prezesa PFRON i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. przez błędną interpretację; 2) art. 33 ust. 4a u.r.o.n. przez jego błędną interpretację i zastosowanie w sprawie; 3) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p.") w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. przez przyjęcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji powstało za grudzień 2011r., w którym doręczono protokół kontroli podatkowej, gdy ustalono, że nieterminowe przekazywanie środków na rachunek ZFRON nastąpiło od maja do października 2010r.; 4) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. przez wydanie decyzji wobec Spółki, która utraciła status zakładu pracy chronionej. 3. Minister Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej także: "Ministrem") decyzją z [...] października 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu Minister wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zajścia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Doręczenie protokołu kontroli Spółce 20 grudnia 2011r. powodowało powstaniem obowiązku dokonania wpłaty na PFRON. Zobowiązanie powstało więc w grudniu 2011r. Niezasadny był więc zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Skoro zobowiązanie podatkowe w p.d.f. powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych (art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2012r. poz. 361, zwana dalej "u.p.d.f."), wtedy też powstaje dla płatnika określony w art. 31 u.p.d.f obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na p.d.f. Spółka w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na p.d.f. uzyskała środki, które powinna przekazać na ZFRON, o którym mowa w art. 38 ust. 2 u.p.d.f. Datą uzyskania ww. środków nie był więc dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 u.p.d.f. Minister wskazał, że organ podatkowy może przeprowadzić kontrolę podatkową w każdym czasie, co wynika z zasad określonych w O.p. Jedynym ograniczeniem czasowym jest upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce dotyczyła okresu, który nie uległ przedawnieniu. Na powstałe zobowiązanie nie miała wpływu utrata statusu zakładu pracy chronionej od 1 grudnia 2010r. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej i Prezesa PFRON, zarzucając naruszenie: 1) art. 124 i art. 127 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., gdyż Minister nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a u.r.o.n., czym naruszył zasadę przekonywania strony, zaniechał też ponownego pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż całkowicie zignorował jeden z zarzutów Spółki. Godziło to w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skutkiem tego jest kwalifikowana wada decyzji administracyjnej, wymagająca stwierdzenia jej nieważności, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.; 2) art. 33 ust. 4a u.r.o.n. przez jego błędną interpretację i zastosowanie, gdyż zarówno w toku postępowań: kontrolnego i prowadzonego przez Prezesa PFRON nie stwierdzono żadnego, niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenia środków ZFRON; 3) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. przez jego błędną interpretację; 4) art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n.; 5) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Zdaniem Spółki jej stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w uchwale Sądu Najwyższego z 1 grudnia 1994r., sygn. akt III AZP 8/94. Normę o charakterze represyjnym z art. 33 ust. 4a u.r.o.n., powinna cechować daleko posunięta precyzja, szczególnie w formułowaniu hipotezy. Niedopuszczalna jest jej wykładnia rozszerzająca czy celowościowa oraz "podciąganie" pod nią stanów faktycznych w drodze domniemania. Słownikowe znaczenie pojęcia "przeznaczyć", to "określić z góry cel, któremu ma coś służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". Ewentualne opóźnienie w ostatecznym przekazaniu środków na konto ZFRON nie może przesądzać o wypełnieniu hipotezy normy, zawartej w ww. przepisie. Przy opóźnieniu przekazania środków nie dochodzi do zmiany przeznaczenia środków, które ostatecznie znajdą się na koncie ZFRON i zostaną wykorzystane zgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. Celem art. 33 ust. 4a u.r.o.n. jest dyscyplinowanie tych pracodawców, którzy dokonują zmiany przeznaczenia środków funduszu, a nie tych, którzy z reguły w sposób nieświadomy dopuścili się opóźnień we wpłatach środków na konto ZFRON. Stanowisko Spółki ma potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 25 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2826/08. W przypadku podmiotu, który tworzył ZFRON jedynie ze środków pochodzących ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na p.d.f., za datę "uzyskania środków" powinno się przyjmować, na podstawie art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f., dzień w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia. Interpretacja pojęcia "uzyskania środków" oparta na treści wyroku WSA z Poznania z 5 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 383/10 nie może mieć decydującego znaczenia, do zdarzeń sprzed daty jego ogłoszenia. Spółka 1 grudnia 2010r. utraciła ponadto status zakładu pracy chronionej, zaś zobowiązanie określone decyzją dotyczy wpłaty na PFRON za grudzień 2011r., gdy nie była już objęta zakresem stosowania przepisu art. 33 u.r.o.n. Określenie zobowiązania za grudzień 2011r. było nieprawidłowe, gdyż okresu tego nie dotyczyła ani kontrola podatkowa ani postępowanie prowadzone przez Prezesa PFRON. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych, w tym złożenia jakiejkolwiek deklaracji. Na podstawie przepisów O.p. i u.r.o.n. nie można przyjąć, że zdarzeniem takim było doręczenie protokołu kontroli podatkowej. 5. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.). 3. W ocenie Sądu żadna z przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. nie została spełniona w sprawie. 3.1 W szczególności nie można uznać, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza prawo, w związku z tym, że w jej uzasadnieniu – zdaniem skarżącej Spółki - nie odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a u.r.o.n., czym naruszono art. 124 i art. 127 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. Sąd zauważa, że powołany przez skarżącą Spółkę przepis art. 49 ust. 1 u.r.o.n. wskazuje, że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a¹, 3b i 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4c 4a¹, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), zwanej dalej "Ordynacją podatkową"), z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Z treści już zatem ww. przepisu art. 49 ust. 1 u.r.o.n. wynika, że do wpłat na rzecz PFRON, o których mowa w zaskarżonej decyzji (zobowiązania za grudzień 2011r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na ZFRON za miesiące od maja do października 2010r. w wysokości 4737,00 zł) należy stosować przepisy O.p., a nie przepisy k.p.a. wskazywane w skardze – art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Odpowiednikiem ostatniego z przepisów na gruncie unormowań O.p. jest art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Tym samym wyłącznie naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. mogło być brane przez Sąd pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem jednak Sądu przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi, gdyż Minister, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ponownie – po raz drugi - rozpatrzył sprawę, nie naruszając zasady dwuinstancyjności postępowania, wskazanej w treści art. 127 O.p. Trudno zatem mówić o rażącym naruszeniu ww. przepisu, skoro doszło do ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy – wskazano, za jaki okres konieczne było określenie wysokości zobowiązania z tytułu nieterminowego przekazania środków na ZFRON (miesiące od maja do października 2010r.), jaki charakter ma to zobowiązanie, z uwzględnieniem przepisu art. 21 § 3 O.p., kiedy powstaje (za miesiąc, w którym ujawniono nieprawidłowości - data doręczenia protokołu kontroli podatkowej stronie), podano podstawę prawną decyzji, jak również wyjaśniono przyczyny, dla których uznano, dlaczego należało wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania za grudzień 2011r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rzecz ZFRON w okresie maj-październik 2010r., kiedy poprzednik skarżącej Spółki posiadał status zakładu pracy chronionej oraz dlaczego odwołanie Spółki nie jest zasadne. Zdaniem Sądu podanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich ww. okoliczności powoduje, że organ drugiej instancji, jakkolwiek w podstawie prawnej nie wskazał wprost treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., tym niemniej zastosował jego treść w sposób prawidłowy. Tym samym podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 127 O.p. nie mógł być uznany za zasadny. Należało natomiast zastanowić się czy Minister nie naruszył art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. W ocenie Sądu naruszenie ww. przepisów prawa procesowego nie miało jednak i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), gdyż powyższe okoliczności wskazują, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ administracyjny drugiej instancji wyjaśnił podstawę prawną decyzji, dokonując interpretacji przepisu art. 33 ust. 4a u.r.o.n., choć nie powołał się wprost na jego treść. Dodatkową okolicznością wskazującą, że nie doszło do naruszenia zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p., i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tylko z tego powodu, że w treści uzasadnienia Minister nie odwołał się wprost do treści art. 33 ust. 4a u.r.o.n., choć analizował jego treść, było wskazanie przez organ drugiej instancji, że odwołanie (a więc również podniesione w nim zarzuty, w tym i zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a u.r.o.n.) nie zasługują na uwzględnienie oraz podanie przesłanek, które to uzasadniają. Okolicznością potwierdzającą, że w zaskarżonej decyzji doszło do interpretacji art. 33 ust. 4a u.r.o.n. jest również i to, że Skarżący w skardze podnosi zarzuty naruszenia tego przepisu przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. 3.2. Sąd, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a u.r.o.n. stwierdza, że on również nie mógł być uznany za zasadny. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, do uznania, że zasadne jest określenie w decyzji administracyjnej wydawanej w pierwszej instancji przez Prezesa PFRON wysokości swoistego rodzaju sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., wystarczające było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w miesiącach od maja do października 2010r. dochodziło do nieterminowego przekazywania wpłaty na rzecz ZFRON oraz, że okoliczność ta została ujawniona w toku kontroli podatkowej, przez właściwy w świetle art. 33 ust. 6 u.r.o.n. organ. Nie było zatem potrzeby, wbrew zarzutom skargi, w uzasadnieniu ani zaskarżonej decyzji, ani utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa PFRON, wykazania niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenia środków na rzecz ZFRON. Wystarczające było odwołanie się do okoliczności ujawnionej w protokole kontroli, że w okresie, w którym poprzednik prawny skarżącej Spółki posiadał status zakładu pracy chronionej, nieterminowo przekazywał środki na rzecz ZFRON. Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. wskazuje wprost, że jego treścią objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje: albo niezgodne z ustawą przeznaczenia środków ZFRON, albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. W obu ww. przypadkach należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie ww. okoliczności, wpłacić 30% tych środków na rzecz PFRON, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji, stosownie do art. 49 ust. 2 u.r.o.n. Zgodnie natomiast z art. 49 ust. 2 u.r.o.n. pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1 (m.in. na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n.), w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. W ocenie Sądu, na mocy ww. przepisów art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. organy administracyjne (Prezes PFRON, Minister Pracy i Polityki Społecznej) przed wydaniem decyzji deklaratoryjnych miały obowiązek zbadać czy Spółka – następca prawny spółki mającej status ZPCHR - dalej zwany: "ZPCHR" (co jest niewątpliwe w świetle akt sprawy) złożyła, w związku z nieprawidłowościami, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., stosowną deklarację, o której mowa w art. 49 ust. 2 u.r.o.n. oraz czy dokonała na rzecz PFRON wpłaty 30% kwoty niewpłaconych w terminie należności na rzecz ZFRON - swoistego rodzaju sankcji, powstającej z mocy prawa - art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., za m.in. niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Stwierdzenie przez ww. organy administracyjne w toku postępowania, że skarżąca Spółka, jako następca prawny spółki posiadającej status ZPCHR rzeczywiście nie wpłaciła ww. sankcji, ani nie zadeklarowała jej za miesiąc, w którym doszło do ujawnienia nieprawidłowości w postaci niedotrzymania terminu we wpłatach na rzecz ZFRON (w rozpoznawanej sprawie - grudzień 2011r.), jak również oparcie się na stwierdzeniach urzędu skarbowego zawartych w protokole kontroli skarbowej (art. 33 ust. 6 u.r.o.n.), powoduje, że ww. organy administracyjne, zgodnie z treścią art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n., powinny określić wysokość swoistego rodzaju sankcji – 30% zobowiązania. 3.3. Sąd za oczywiście bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. W zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej wykładni ww. przepisu. Art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. stanowi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Oznacza to tyle, że w sytuacji, gdy pracodawca posiada status ZPCHR, ma obowiązek w ww. terminie przekazywać środki na ZFRON. W sytuacji, gdy tego nie uczyni, naraża się na sankcję, powstającą z mocy prawa, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. W rozpoznawanej sprawie najistotniejsze jest dokonanie interpretacji sformułowania, którym posługuje się ww. przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. "w którym środki te uzyskano", w związku z tym, że pracodawca prowadzący ZPCHR miał obowiązek wpłacać na ZFRON środki pochodzące z zaliczek na p.d.f. W świetle definicji Słowinka Języka Polskiego PWN termin "uzyskiwać" oznacza "otrzymać coś, co było przedmiotem starań" (http://sjp.pwn.pl/slownik). W Wielkim Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem "uzyskiwać" należy rozumieć "stawać się posiadaczem czegoś, co było przedmiotem starań". Pracodawca, który wypłaca wynagrodzenia swoim pracownikom ma obowiązek odprowadzić w ich imieniu zaliczki na p.d.f. Wypłata zatem pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na p.d.f. oznacza, że pracodawca, który, w świetle prawa jest płatnikiem tej zaliczki stał się posiadaczem – "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego ZPCHR) jest dokonywanie, w tym przypadku na podstawie przepisów u.p.d.f., obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na p.d.f. i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu ww. podatku. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W takim przypadku nie występuje więc zwolnienie podatkowe pracodawcy - ZPCHR, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość ZPCHR wykorzystania tych obcych sum, na cele społecznie użyteczne, m.in. na zakładową działalność rehabilitacyjną. Zdaniem Sądu należy zatem przyjąć, że umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na p.d.f. od pensji pracowników ZPCHR na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status ZPCHR. Zamiarem ustawodawcy było więc, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na p.d.f. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., do którego prawidłowo odwołał się Minister w zaskarżonej decyzji, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Art. 38 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. W świetle ww. unormowań, płatnik – ZPCHR - jest pośrednikiem, który co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z u.r.o.n. wynika, że ZPCHR staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należało uznać, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, a w szczególności przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., z tytułu zaliczek na p.d.f., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.f. Sąd podziela więc pogląd Ministra, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym datą uzyskania powyższych środków jest dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 u.p.d.f. 3.4. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z tym, że decyzję wydano wobec skarżącej Spółki - następcy prawnego ZPCHR, który utracił swój status, w chwili, gdy określano wysokość sankcji powstającej z mocy prawa, a wiążącej się z występującymi nieprawidłowościami w przekazywaniu środków na ZFRON z tytułu zaliczek pozostających w dyspozycji pracodawcy (ZPCHR) - nieodprowadzanie w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. ww. środków – do ujawnienia czego doszło po utracie statusu ZPCHR przez poprzednika prawnego skarżącej Spółki. Sąd zwraca uwagę, że stosownie do art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "k.s.h.") spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Mamy więc w takim przypadku do czynienia z zasadą tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej. W piśmiennictwie podnosi się więc, że mamy tu do czynienia nie z następstwem prawnym, a już z pewnością z sukcesją uniwersalną, dla zaistnienia których konieczne jest wystąpienie w jakimś momencie dwóch podmiotów, ale z pełną ciągłością bytu prawnego, w trakcie której następuje zmiana typu zewnętrznej formuły, w jakiej spółka funkcjonuje w obrocie. Spółka przekształcana jest "tą samą, a nie taką samą spółką" (por. J. Bieniek, M. Bieniek, C. Nita-Jagielski, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Fotel, R. Zabłocki Kodeks Spółek Handlowych, Duże Komentarze C.H. Beck, wyd. 2, Warszawa 2012r., s. 1209; M. Rodzynkiewicz Kodeks spółek Handlowych, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 1232-1233; M. Litwińska Kodeks Spółek Handlowych komentarz C.H. Beck, Warszawa 2012r., s. 1106). Sąd poglądy te podziela w pełni oraz stwierdza, że znalazły one aprobatę innych składów orzekających Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. sygn. akt III SA/Wa 99/13). Sąd w związku z tym stwierdza, że skoro poprzednik prawny skarżącej Spółki miałby obowiązek zapłaty zobowiązania – 30% sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., gdyby nie przekształcenie, należy przyjąć, że zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. obowiązek zapłaty ww. zobowiązania ciąży również na jego następcy prawnym – skarżącej Spółce. Nieterminowe przekazywanie wpłat dotyczy bowiem okresu od maja do października 2010r., kiedy poprzednik prawny Spółki posiadał status ZPCHR i naruszał obowiązujący w tym czasie art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Ujawnienie tej okoliczności, z momentem kiedy poprzednik prawny nie istniał, po uprzedniej utracie statusu ZPCHR, nie może mieć znaczenia. W okresie, w którym powstały nieprawidłowości status ZPCHR przysługiwał poprzednikowi prawnemu, a w chwili, gdy doszło do określenia sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. następca prawny - Spółka przekształcona pozostawała podmiotem praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej, zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. 3.5. Zdaniem Sądu nie mógł być uznany za zasadny również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. W świetle powyższych rozważań, a przede wszystkim odnoszących się do art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., podmiot prowadzący ZPCHR obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania - sankcji obliczonego w stosunku do środków (30%): 1) nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, 2) nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ww. sankcja ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących ZPCHR do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust.4a pkt 2 u.r.o.n. jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane w u.r.o.n. cele. Sąd, odnosząc powyższe uwagi do ww. zarzutów zawartych w skardze wskazuje, że zobowiązania z tytułu wpłat na PEFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZPCHR, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w u.r.o.n., o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 u.r.o.n., na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a u.r.o.n. wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest albo niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Strona, która nie dotrzymała terminu przekazania środków na ZFRON (jej następca prawny, na mocy art. 553 § 1 k.s.h.) ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% nieprzekazanych w terminie środków do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewpłacenie na rzecz PFRON w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W związku z powyższymi rozważaniami, niewątpliwym jest, że w wyniku wydania decyzji przez Prezesa PFRON z tytułu ww. sankcji przez osobę do tego zobowiązaną, na mocy przepisu prawa (art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.), nie dochodzi do powstania stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji, w której określono prawidłową wysokość ww. zobowiązania. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok WSA w Warszawie z sygn. akt III SA/Wa 1011/08, dostępny na CBOIS, nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wprost wskazano, że zobowiązania z tytułu wpłat na PEFRON mają charakter zobowiązań powstających z mocy prawa (a więc nie z chwilą doręczenia decyzji). 3.6. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że ustawodawca powinien przy redagowaniu powyższego przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. dołożyć więcej staranności legislacyjnej, tym niemniej Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. 4. Sąd, mając na uwadze powyższe oraz działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.