III SA/Wa 1887/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2014 r. nr IPPB3/423-909/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę B. S.A. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" lub "Bank" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów, pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, w tym również spółkom osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 8 listopada 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2013, poz.1037 z późn. zm., dalej: KSH), dalej zwanych "Kredytobiorcami" lub "Dłużnikami". W praktyce zdarza się, iż wierzytelności z powyższych tytułów nie są regulowane przez Kredytobiorców, co skutkuje wszczęciem przez Bank postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego każdorazowo następuje na wniosek Banku na podstawie tytułu wykonawczego. Prowadzona na wniosek Banku egzekucja komornicza nie zawsze prowadzi do odzyskania od Dłużnika kwoty długu, w szczególności ze względu na brak jego majątku. W takich sytuacjach organ postępowania egzekucyjnego umarza z urzędu postępowanie egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 Nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej: KPC). Do umorzenia postępowania na powyższej podstawie dochodzi w każdym przypadku egzekucji, gdy oczywiste jest. że nie uzyska się z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wnioskodawca na podstawie wydanych przez właściwy organ egzekucyjny postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Dłużnika wydanych w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC, które według jego wiedzy odpowiadają stanowi faktycznemu planuje zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Bank zaznacza, iż na podstawie art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR). Zaś zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisanej, jako nieściągalnej wierzytelności następuje na podstawie art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) , który przewiduje analogiczne zastosowanie normy art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. do banków sporządzających sprawozdania zgodnie z MSR. Wnioskodawca planuje odpisać z ksiąg rachunkowych Banku wierzytelności, których nieściągalność została potwierdzona postanowieniem komorniczym o bezskuteczności egzekucji wobec Dłużnika i jednocześnie rozpoznać w rachunku podatkowym koszt z tytułu spisanych wierzytelności. Dla celów podatkowych, udokumentowanie nieściągalności wierzytelności nastąpi w formie postanowienia o nieściągalności tj. postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji z majątku Dłużnika wydanego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC. Bank zwraca uwagę, iż wierzytelności, które mają zostać odpisane jako nieściągalne, co skutkować będzie rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu, wynikają z zawartych umów kredytów, pożyczek albo gwarancji lub poręczeń ich spłaty nie posiadających zabezpieczeń w formie osobistych poręczeń. Reasumując, Bank planuje ująć w rachunku podatkowym wierzytelności kredytowe/z tyt. pożyczki, ewentualnie z tyt. gwarancji spłaty kredytu/pożyczki, które spełniać będą łącznie następujące kryteria: 1) będą to wierzytelności odpisane, jako nieściągalne oraz 2) ich nieściągalność zostanie udokumentowana dla celów podatkowych w formie postanowienia o bezskuteczności egzekucji z majątku Dłużnika w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC. Bank zaznacza, iż ze względu na ocenę stanu majątku osobistego wspólników oraz racjonalność ekonomiczną dochodzenia roszczeń nie zamierza skorzystać z instytucji odpowiedzialności subsydiarnej wspólników przewidzianej wart. 31 KSH. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Bank wniósł o potwierdzenie, iż jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości odpisanych wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek oraz wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń spłaty kredytu/ pożyczki udzielonych podmiotowi mającemu formę prawną spółki osobowej, dysponując postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji z majątku Dłużnika wydanym w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC ze względu na brak majątku Dłużnika i w ocenie Banku odpowiadającym stanowi faktycznemu. W uzasadnieniu swojego stanowiska Bank wskazał, iż przepis art. 38b u.p.d.o.p. zawiera odesłanie do analogicznego stosowania m.in. normy art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. do odpisów aktualizujących tworzonych przez Banki prowadzących księgi rachunkowe zgodnie z MSR. Sama zaś regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zawiera katalog wierzytelności, które w przypadku udokumentowania ich nieściągalności w jednej z form określonych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w razie ich odpisania jako nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dopełnienie powyższych regulacji stanowi art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazujący zamknięty katalog rodzajów dokumentów, na podstawie których wierzyciel może rozpoznać w rachunku podatkowym koszt z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Jedną z form udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela, jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Skarżąca stwierdziła, iż powyższy przepis nie indywidualizuje dokumentu, który miałby stanowić podstawę do zaliczenia odpisanej w koszty nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nakreśla zaś jego treść, co oznacza, iż udokumentowanie nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych może nastąpić na podstawie każdego postanowienia organu egzekucyjnego, z którego wynika, iż brak jest majątku dłużnika, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia roszczenia wierzyciela. Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku wierzytelności opisanych w niniejszym wniosku wystarczającą formą udokumentowania nieściągalności wierzytelności pozwalającą na zaliczenia odpisanej wierzytelności do kosztów podatkowych jest postanowienie komornika wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC stwierdzające bezskuteczność egzekucji, w związku z brakiem majątku spółki (Dłużnika), z którego mogłoby dojść do zaspokojenia roszczenia Banku. Zaznaczyła, iż przewidziana w art. 31 KSH możliwość dochodzenia roszczenia na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej nie zmienia podmiotowości dłużnika z tytułu zawartej umowy kredytowej. W tym przypadku, dłużnikiem zobowiązanym z tytułu zaciągniętego zobowiązania kredytowego (wierzytelności, której nieściągalność podlega udokumentowaniu) niezmiennie pozostaje faktyczny Kredytobiorca, a więc spółka osobowa. W ocenie Skarżącej zgodnie z wykładnią art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. celem skorzystania z przewidzianej w przepisach u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jej nieściągalności z majątku danego dłużnika. W związku z czym, z uwagi na powyższe Bank uważa, iż jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności spełniających kryteria normy art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., których nieściągalność została udokumentowana w formie postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanym w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC w związku z brakiem majątku Dłużnika mogącego doprowadzić do zaspokojenia roszczenia wierzyciela. W ocenie Banku wydane przez organ egzekucyjny postanowienie w trybie art. 824 § 1 pkt 2 KPC stanowi wystarczającą przesłankę pozytywną dla dokonania kwalifikacji podatkowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. bez konieczności wszczynania i prowadzenia w przypadku dłużnych spółek osobowych, dodatkowych postępowań egzekucyjnych przeciwko ich wspólnikom (na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej, o której mowa w art. 31 KSH). Przyjęcie odmiennego poglądu przy jednoczesnym założeniu, iż w polskim porządku prawnym spółka osobowa wymaga dla swojego istnienia minimum 2 wspólników, prowadziłoby do wniosku, iż skorzystanie z dobrodziejstwa normy, o której mowa art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. każdorazowo wymagać będzie wszczęcia i przeprowadzenia przeciwko dłużnym spółkom osobowym, co najmniej 3 pełnych i kosztownych postępowań sądowoegzekucyjnych. Bank zaznaczył, iż liczba wspólników spółek osobowych niejednokrotnie jest większa niż minimalnie wymagana przepisami kodeksu spółek handlowych, co prowadzi do konstatacji, iż koszty dochodzenia wierzytelności mogą wzrastać jeszcze bardziej. W ocenie Banku przyjęcie wykładni tak rozszerzającej prowadziłoby do zaburzenia równowagi ekonomicznej transakcji stawiając każdorazowo pod znakiem zapytania sens starań o zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż stanowisko Banku jest nieprawidłowe ze względu na fakt, że w opisanej sytuacji nie doszło do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności od podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia tzn. od wspólników spółek osobowych, które posiadają zobowiązania wobec Banku. Zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie jest, zdaniem organu podatkowego, argumentem pozwalającym na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. Organ zauważył, iż jak wskazał Wnioskodawca, przepis art. 38b u.p.d.o.p. zawiera odesłanie do analogicznego stosowania m.in. normy art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. do odpisów aktualizujących tworzonych przez Banki prowadzące księgi rachunkowe zgodnie z MSR (Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości). Spełnianie przez Wnioskodawcę powyższych przesłanek jest elementem stanu faktycznego, w związku z czym organ podatkowy nie kwestionuje takiego stanu rzeczy. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że zawiera ona katalog wierzytelności, które w przypadku udokumentowania ich nieściągalności w jednej z form określonych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w razie ich odpisania jako nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do wierzytelności tych można zaliczyć roszczenia z tytułu niespłaconych kredytów, pożyczek oraz roszczenia z tytułu zrealizowanych gwarancji i poręczeń. Potencjalna możliwość zaliczenia powyższych pozycji do kosztów podatkowych, na podstawie wspomnianych regulacji nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. W ocenie Organu w tym miejscu pojawia się jednak konieczność oceny, czy zaistnieją ustawowe przesłanki udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności. Organ wskazał, iż art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym. Według Organu przepisy art. 16 ust.1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., należy czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Wykładnia rozszerzająca jest w tej sytuacji niedopuszczalna. W ocenie Organu w tym momencie do ustalenia pozostaje, czy opisana we wniosku sytuacja spełnia kryteria przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. (a dokładnie pkt 1 tego przepisu), co warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności wskazanych we wniosku. Zdaniem organu podatkowego omawiany przepis obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Organ zauważył, iż w przepisie tym jest bowiem mowa o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona. Tym samym przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. W ocenie Organu dotyczy to zatem sytuacji, w których więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele). Organ podniósł, iż potwierdzenie powyższego toku rozumowania znajduje się w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 173/08). Organ zauważył, iż powyższy wyrok odnosi się co prawda do oceny możliwości ściągnięcia wierzytelności od poręczyciela długu, jednak w opinii organu podatkowego, całą argumentację można zastosować do sytuacji wspólnika spółki osobowej, który jest odpowiedzialny za zobowiązania tej spółki. Odpowiedzialność ta wynika przede wszystkim z przepisu art. 22 § 2 KSH, który to przepis stanowi, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za zobowiązania tej spółki jest odpowiedzialnością pełną (bez ograniczeń całym swoim majątkiem) i solidarną wraz z innymi wspólnikami oraz samą spółką. Organ wskazał, iż przepis ten odnosi się do wspólników spółki jawnej, jednak na zasadzie stosowania przepisów o spółce jawnej do innych typów handlowych spółek osobowych (ze ściśle określonymi wyjątkami wynikającymi z przepisów o tych spółkach - ograniczenie odpowiedzialności akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej oraz w pewnych granicach wspólników spółki partnerskiej oraz komandytowej), stosowanie tej normy odnosi się do wspólników pozostałych spółek osobowych. Zdaniem Organu uwzględnienie tego przepisu - wraz z konsekwencjami w postaci stosowania przepisów prawa cywilnego odnośnie odpowiedzialności solidarnej dłużników - nakazuje przyjąć, że wspólnik odpowiada solidarnie za dług spółki i to dodatkowo bez ograniczeń całym swoim majątkiem. Należy zatem przyjąć, że koniecznym w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zaciągniętych przez spółki osobowe) jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania tej wierzytelności od wspólników tych spółek, które nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie. Jest to wręcz wskazane przy prowadzeniu racjonalnej działalności gospodarczej, której celem powinno być m.in. skuteczne egzekwowanie wierzytelności w każdy dopuszczalny prawem sposób. W świetle powyższego Organ jako nieuzasadnione uznał stanowisko Banku, że dla wykazania nieściągalności wierzytelności wystarczy uzyskać orzeczenia o bezskuteczności egzekucji wobec spółki osobowej bez podjęcia próby wyegzekwowania opisanych wierzytelności od wspólników tych spółek. Zaznaczył, iż w tej bowiem sytuacji nie jest przesądzone, że wierzytelność jest nieściągalna, czyli nie zostały spełnione wymogi przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Organu nie jest w tym zakresie wystarczające zapewnienie Banku, zgodnie z którym wstępna ocena wypłacalności wspólników wskazuje na to, że nie są w stanie pokryć zobowiązań spółki. Nie jest możliwe dokonanie takiej oceny bez przeprowadzenia postępowania przed właściwym w sprawie organem, który wyda rozstrzygnięcie możliwe do uznania jako dokument przesądzający o niemożliwości ściągnięcia wierzytelności od wspólnika spółki osobowej. Wspólnik ten staje się bowiem dłużnikiem Banku i odpowiada za zaciągniętą przez spółkę wierzytelność tak samo jak ta spółka. Jedynym ograniczeniem tej odpowiedzialności jest norma zawarta w powołanym przez Bank przepisie art. 31 KSH, który to przepis umożliwia egzekucję wierzytelności od wspólnika, dopiero gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. W ocenie organu nie jest to jednak przepis, który przesądza o ogólnej zasadzie odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, gdyż ta zasada umieszczona została w przepisie art. 22 § 2 KSH. Opieranie się tylko na normie art. 31 KSH może prowadzić do nieco mylnych konkluzji, dlatego trzeba uwzględniać generalną zasadę solidarnej i pełnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółek osobowych. Podkreślił przy tym, że również samo zastosowanie konstrukcji odpowiedzialności subsydiarnej nie może prowadzić do wniosku, że wspólnik spółki osobowej, która nie wywiązuje się ze zobowiązania, nie stanie się dłużnikiem wobec Banku z tytułu tego zobowiązania. Według Organu skoro Bank może dochodzić od niego wierzytelności to staje się on jego dłużnikiem. Organ zaznaczył, iż takie rozumienie odpowiedzialności wspólnika za długi spółki osobowej przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. II CSK 250/06). W związku z powyższym stwierdził, iż wspólnika spółki osobowej należy traktować jako dłużnika nawet wtedy, gdy nie będzie wobec niego przeprowadzone żadne postępowanie o stwierdzenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Samo zaciągnięcie długu przez spółkę osobową przesądza status wspólnika spółki osobowej w tym zakresie. Zdaniem Organu jako całkowicie nietrafione należy również traktować argumenty o wielości wspólników spółek osobowych (których musi być minimum dwóch) i kosztach przeprowadzenia odrębnych postępowań sądowo-egzekucyjnych. Te same argumenty można by powołać jako uzasadnienie dla odstąpienia od dochodzenia na drodze sądowo-egzekucyjnej wierzytelności od samej spółki osobowej. Bank mógłby przecież z góry uznać, że taka egzekucja jest zbyt kosztowna i nie przyniesie żadnego efektu. Organ zauważył, że jedynym odstępstwem od wymogu udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest sytuacja unormowana w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnik ma prawo sporządzić protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od dochodzonej kwoty i na tej podstawie rozpoznać koszt podatkowy. Ta przesłanka udokumentowania nieściągalności nie jest jednakże przedmiotem wniosku. W opinii organu, brak podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do wspólników spółek osobowych przesądza o tym, że nie spełnione zostały wymogi przepisu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu - w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych - a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można mówić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Organ wskazał, iż dokumentacja ta dotyczy wierzytelności bez ograniczenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych. Wyjaśnił, iż - wbrew argumentom Banku - wspólnicy spółek osobowych są dłużnikami w stosunku do wierzycieli tych spółek, a ich odpowiedzialność za dług jest solidarna i ograniczona jedynie do wartości ich majątku. Tym samym konieczne jest, w celu spełnienia wymogów normy art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., przeprowadzenie wobec każdego ze wspólników spółek osobowych postępowania egzekucyjno-sądowego zakończonego odpowiednim orzeczeniem. Tylko w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych. Reasumując Organ uznał, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są oni wspólnikami. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca pismem z dnia 6 maja 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania poniższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją i interpretacją Organu, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanej wierzytelności jest udokumentowanie jej nieściągalności w stosunku do wszystkich osób zobowiązanych do jej pokrycia. W ocenie Banku powyższy pogląd nie znajduje potwierdzenia w przepisach u.p.d.o.p.. Zdaniem Skarżącej przepisu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p nie można uznać za podstawę dla dokonanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Zaznaczyła, iż norma zawarta w powyższym przepisie ma w istocie charakter stricte techniczny, gdyż nie wynika z niej konieczność określonego zachowania podatnika celem skorzystania z płynącego z niej uprawnienia w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p uprawnienia, poza potwierdzeniem zgodności dokumentu ze stanem faktycznym. Również sam fakt umieszczenia postanowienia o nieściągalności w katalogu dokumentów, które w ocenie ustawodawcy świadczą o dostatecznym stopniu udokumentowania faktu nieściągalności wierzytelności, nie pozwala na zaakceptowania zaprezentowanego przez organ podatkowy stanowiska, że taki dokument do uznania nieściągalności za udokumentowaną nie wystarcza. Według Skarżącej uzasadnienia dla tego stanowiska nie sposób również znaleźć w pozostałych przepisach u.p.d.o.p. Bank zwrócił uwagę, iż norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych wierzytelności, których nieściągalność zostanie przez podatnika udokumentowana w jeden z przewidzianych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. sposobów. Przepisy te odnoszą się do określonych kategorii wierzytelności, w tym m. in. do wierzytelności z tyt. kredytów/pożyczek. W ocenie Skarżącej kluczowe dla rozstrzygnięcia jej zapytania jest pojęcie wierzytelności. Wskazała, iż przepisy prawa cywilnego nie zawierają explicite definicji wierzytelności, definiują jednak pojęcie stosunku zobowiązaniowego - art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2014 poz. 121; dalej jako KC), z którym wiąże się pojęcie wierzytelności. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego świadczenia, a dłużnik to świadczenie spełnić. Z powyższego wynika, że zobowiązanie jest zatem stosunkiem prawnym, w ramach którego wierzyciel może żądać spełnienia określonego świadczenia. Tym samym, "wierzytelności" to uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składająca się z jednego lub wielu roszczeń lub praw kształtujących. Jak sama definicja wskazuje, mowa jest o uprawnieniu do dochodzenia roszczenia od dłużnika. Skarżąca podniosła, iż w przypadku umów kredytowych oraz umów pożyczek, które działają na analogicznej zasadzie jak umowy kredytowe podmiot samego dłużnika jest zdefiniowany wprost w umowie, a więc jest to podmiot będący stroną umowy kredytowej (o pożyczkę), któremu Bank w wyniku realizacji takiej umowy udzielił określonego finansowania. W przypadku umów kredytowych/pożyczki udzielanych spółkom osobowym kredytobiorcą, a więc tym samym dłużnikiem jest spółka, będącą de facto stroną umowy kredytowej/pożyczki. W sytuacji gdy w wyniku niemożliwych do przewidzenia zdarzeń gospodarczych kredytobiorca taki przestaje regulować dług, po stronie Banku powstaje wierzytelność, która jednocześnie jest długiem samej spółki - rzeczywistego dłużnika. Tym samym w ocenie Skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości, iż w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. mówiącego o możliwości zaliczenia do kosztów odpisanej wierzytelności z tyt. kredytu/pożyczki, której nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. chodzi o konkretną wierzytelność wobec konkretnego dłużnika. Bank zaznaczył, iż możliwość prowadzenia egzekucji z majątku wspólników przewidziana w art. 31 KSH nie wynika z ich odpowiedzialności mającej charakter solidarny za samodzielnie zaciągnięte zobowiązania spółki. Za zobowiązania spółki odpowiada przede wszystkim sama spółka, gdyż to spółka jako podmiot posiadający zdolność do czynności prawnych zaciąga określony stosunek zobowiązaniowy we własnym imieniu i na własny rachunek. Odpowiedzialność zaś, o której mowa w art. 31 KSH ma charakter wyłącznie subsydiarny, co przede wszystkim oznacza prawną odrębność odpowiedzialności spółki oraz wspólników oraz wtórny charakter tej ostatniej. W przypadku odpowiedzialności subsydiarnej wspólnicy odpowiadają za cudzy dług (zobowiązanie będące długiem spółki), a nie za dług własny. Zdaniem Skarżącej przewidziana w art. 31 KSH możliwość dochodzenia roszczenia na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej w żaden sposób nie zmienia podmiotowości dłużnika z tytułu zawartej umowy kredytu/pożyczki. W tych przypadkach, dłużnikiem, a więc zobowiązanym z tytułu umowy kredytu/pożyczki (wierzytelności, której nieściągalność podlega udokumentowaniu) niezmiennie pozostaje faktyczny kredytobiorca, a więc spółka osobowa. W ocenie Banku, w świetle powyższej argumentacji celem skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 25 u.p.d.o.p. wiarygodnym oraz wystarczającym dokumentem, spełniającym kryteria art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. jest wydane przez organ egzekucyjny w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC postanowienie o nieściągalności wierzytelności w stosunku do Dłużnika z związku z brakiem majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia roszczenia. Ponadto Bank zaznaczył, iż przepisy prawa podatkowego stanowią zamknięty autonomiczny zbiór norm prawnych, w stosunku do którego regulacje innych dziedzin prawa mogą być traktowane jako przepisy szczególny tylko i wyłącznie, gdy przepis prawa podatkowego na to zezwala. W tym kontekście, zdaniem Skarżącej niedopuszczalne jest określanie skutków podatkowych w oparciu o regulacje KSH, w sposób de facto rozszerzający katalog czynności niezbędnych do wykazania kosztów podatkowych w razie odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, wbrew literalnemu brzmieniu samej regulacji u.p.d.o.p. Bank nie zgodził się również z zaprezentowaną przez organ podatkowy argumentacją odnoszącą się do ekonomicznej celowości dochodzenia roszczenia wszelkimi prawnie dopuszczalnymi środkami. Skarżąca odnosząc się do podniesionego przez organ argumentu prowadzenia działalności w sposób racjonalny, który de facto oznacza dochodzenie roszczenia niezależnie od jego efektywności oraz możliwych do przewidzenia skutków ekonomicznych, wskazała na fakt, iż właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nie zawsze racjonalne jest dochodzenie roszczenia wszelkimi możliwymi środkami, nie tylko ze względu na kosztowność samych procesów egzekucyjnych ale również ze względu na faktyczną weryfikację możliwości odzyskania roszczenia w jakimkolwiek stopniu, już na etapie postępowania windykacyjnego prowadzonego względem spółki osobowej, w trakcie którego sytuacja ekonomiczna wspólników jest precyzyjnie weryfikowana. Zdaniem Skarżącej nie można zakładać, iż racjonalnie działający przedsiębiorca zrezygnowałby z dochodzenia wierzytelności z osobowych źródeł zaspokojenia w sytuacji, w której mógłby oczekiwać pozytywnego rezultatu tych działań bez weryfikacji swoich szans w tym zakresie. W ocenie Banku m.in. temu właśnie celowi służyć ma wymóg potwierdzenia przez podatnika otrzymanego postanowienia o nieściągalności jako odpowiadającego stanowi faktycznemu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako niezasadną. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna, oceniana z punktu widzenia legalności, odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze nie mogły zostać uznane za zasadne. 4. Sąd, ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. ocenia, że Minister Finansów dokonał ich prawidłowej wykładni wydając zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretację. Wierzytelności odpisane jako nieściągalne, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak pod pewnymi warunkami wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowią koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem: a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b; Przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym. Przepisy art. 16 ust.1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., należy zatem czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Wykładnia rozszerzająca byłaby w tej sytuacji niedopuszczalna. W świetle wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z treścią ww. przepisów – wątpliwości strony budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności zaciągniętych przez spółki osobowe prawa handlowego ze względu na brak majątku dłużnika- spółki; a właściwie zakres dokumentowania nieściągalności, w przypadku gdy za wierzytelności spółki odpowiadają także jej wspólnicy. To zagadnienie stanowi istotę sporu w sprawie. W opinii strony Skarżącej wystarczającą formą udokumentowania nieściągalności wierzytelności pozwalającą na zaliczenia odpisanej wierzytelności do kosztów podatkowych jest postanowienie komornika wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC stwierdzające bezskuteczność egzekucji, w związku z brakiem majątku spółki osobowej. Według Banku nie jest konieczne dochodzenie tych wierzytelności od wspólników tych spółek W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego Banku zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. W przypadku wierzytelności spółek osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie dłużnika, gdyż jak wynika z art. 22 Ksh wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalności od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2 u.p.do.p. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele) przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona.. Należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 173/08 stwierdził, że: "W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów. Sformułowania o "kredytach", stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. (...) W powyższym, przedmiotowym, to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela. Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona i realizowana jest na podstawie umowy poręczenia, ocena nieściągalności odnosi się do stanowiącej jego przedmiot wierzytelności, to jest do wierzytelności obciążającej, jako niewykonany dług, zarówno dłużnika głównego jak i (akcesoryjnie) poręczyciela, który zresztą, według zasady art. 881 k. c. , odpowiedzialny jest jak współdłużnik solidarny. (...) W przypadku kredytu zabezpieczonego wykonywaną przez kredytodawcę umową poręczenia, jego nieściągalność, na podstawie unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powinna być udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego również w stosunku do poręczyciela, ponieważ jego dług jest materialnie długiem kredytobiorcy, stanowiącym wymagalną i niespłaconą wierzytelność, o której wymienione przepisy stanowią." Powyższy wyrok odnosi się co prawda do oceny możliwości ściągnięcia wierzytelności od poręczyciela długu, jednakże w ocenie Sądu argumentacja ta jest aktualna również do sytuacji wspólnika spółki osobowej, który jest odpowiedzialny za zobowiązania tej spółki. Odpowiedzialność ta wynika przede wszystkim z przepisu art. 22 § 2 KSH, który to przepis stanowi, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za zobowiązania tej spółki jest odpowiedzialnością pełną (bez ograniczeń całym swoim majątkiem) i solidarną wraz z innymi wspólnikami oraz samą spółką. Przepis ten odnosi się do wspólników spółki jawnej, jednak na zasadzie stosowania przepisów o spółce jawnej do innych typów handlowych spółek osobowych (ze ściśle określonymi wyjątkami wynikającymi z przepisów o tych spółkach - ograniczenie odpowiedzialności akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej oraz w pewnych granicach wspólników spółki partnerskiej oraz komandytowej), stosowanie tej normy odnosi się do wspólników pozostałych spółek osobowych. Uwzględnienie tego przepisu - wraz z konsekwencjami w postaci stosowania przepisów prawa cywilnego odnośnie odpowiedzialności solidarnej dłużników - nakazuje przyjąć, że wspólnik odpowiada solidarnie za dług spółki i to dodatkowo bez ograniczeń całym swoim majątkiem. Zdaniem Sadu jako nieuzasadnione należy uznać stanowisko Banku, że dla wykazania nieściągalności wierzytelności wystarczy uzyskać orzeczenia o bezskuteczności egzekucji wobec spółki osobowej, bez konieczności podjęcia próby wyegzekwowania opisanych wierzytelności od wspólników tych spółek. W tej bowiem sytuacji nie jest przesądzone, że wierzytelność jest nieściągalna; nie zostały spełnione zatem wymogi przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Bez przeprowadzenia postępowania przed właściwym w sprawie organem, który wyda stosowne rozstrzygnięcie przesądzające o niemożliwości ściągnięcia wierzytelności od współdłużnika - wspólnika spółki osobowej, nie jest możliwe dokonanie oceny nieściągalności wierzytelności. Wspólnik spółki osobowej, która nie wywiązuje się z zobowiązania jest również dłużnikiem Banku i odpowiada za zaciągniętą przez spółkę wierzytelność tak samo jak ta spółka. Przepis art. 31 KSH, który umożliwia egzekucję wierzytelności od wspólnika, dopiero gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, reguluje sposób prowadzenia egzekucji; przepis ten natomiast nie modyfikuje ogólnej zasady odpowiedzialności wspólników spółek osobowych wynikającej z art. 22 § 2 KSH. Podkreślić należy, że skoro Bank może dochodzić od wspólnika spółki osobowej wierzytelności spółki to staje się on jego dłużnikiem. Takie rozumienie odpowiedzialności wspólnika za długi spółki osobowej przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. II CSK 250/06), stwierdzając, że: "Zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami wraz ze spółką. Wspólnik spółki jawnej uzyskuje zatem ex lege status prawny dłużnika wobec wierzyciela spółki ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego stanu rzeczy. Oznacza to, że może być on także traktowany jako dłużnik w rozumieniu art. 527 k.c." Tym samym wspólnika spółki osobowej należy traktować jako dłużnika nawet wtedy, gdy nie będzie wobec niego przeprowadzone żadne postępowanie o stwierdzenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Samo zaciągnięcie długu przez spółkę osobową przesądza status wspólnika spółki osobowej w tym zakresie. W ocenie Sądu dopiero podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do spółki osobowej jak i jej wspólników odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu - w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych - a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można twierdzić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Tylko w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych. Rację ma również organ, że w sytuacji, gdy Bank zna dokładnie sytuację ekonomiczną spółki osobowej i jej wspólników, to może skorzystać z innej formy udokumentowania nieściągalności wierzytelności niż postanowienia organów egzekucyjnych lub sądów; np. sporządzić protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od jej kwoty (art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.). Natomiast stwierdzenie braku ekonomicznego uzasadnienia dla podejmowania prób egzekucji wierzytelności od dłużników-wspólników, nie uzasadnia uznania, że bank udokumentował nieściągalność wierzytelności, w rozumieniu art. 16 ust.2 u.p.d.o.p. Sąd, ustosunkowując się do argumentacji Banku, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił działań ekonomicznie uzasadnionych przez Bank oraz zmusza Bank do podejmowania działań nieracjonalnych, podkreśla, że w dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano konsekwentnie, że przy dokonywaniu wykładni przepisów, które dotyczą zagadnienia kosztów uzyskania przychodów należy kierować się interpretacją ścisłą a nie interpretacją rozszerzającą czy celowością (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 702/11, LEX nr 1321110). Sąd, mając na względzie powyższe, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę.