III SA/Wa 1761/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-817/13-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę We wniosku z 8 marca 2013 r. U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania wynajmowanych oraz leasingowanych przez Spółkę czujników cyfrowych oraz oddzielacza piasku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest podmiotem świadczącym usługi związane z poszukiwaniem i udostępnieniem złóż węglowodorów, w tym gazu niekonwencjonalnego. Usługi oferowane przez Spółkę obejmują: a) usługi sejsmiczne – które mają na celu rozpoznanie budowy geologicznej badanego rejonu. Podstawę badań stanowią pomiary sejsmiczne polegające na wzbudzaniu kontrolowanej fali sejsmicznej, która przenika w głąb ziemi, odbija się od kolejnych warstw geologicznych i powraca na powierzchnię, gdzie jest rejestrowana za pomocą specjalnych czujników zwanych geofonami; b) usługi wiertnicze – które polegają na m.in. przygotowaniu terenu, postawienia platformy wiertniczej, wykonaniu właściwego odwiertu, w którym będzie można przeprowadzić zabieg szczelinowania hydraulicznego; c) usługi szczelinowania hydraulicznego – które polegają na stymulowaniu wypływania gazu ze geologicznych o malej porowatości. Jest to czynność umożliwiająca przepływ węglowodorów ze złoża do odwiertu poszukiwawczego. W celu wytworzenia szczelin w formacjach skalnych, do otworu wiertniczego wtłaczane są pod wysokim ciśnieniem woda, piasek oraz dodatki chemiczne. Piasek spełnia zadanie uniemożliwienia nowo wytworzonych szczelin przy równoczesnym stworzeniu drogi dopływu gazu do odwiertu oraz oceny jego właściwości. Po wykonaniu zabiegu szczelinowania hydraulicznego, właściciel koncesji (zleceniodawca Spółki) dokonuje oceny jakości złoża pod kątem ekonomicznej opłacalności. Zleceniodawca Spółki zobowiązany jest przeprowadzić tzw. testy produkcyjne, których wynik może zadecydować o uruchomieniu bądź nie komercyjnej eksploatacji złoża węglowodorów. Spółka nie posiada koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów. Spółka nie będzie również posiadać koncesji na wydobywanie węglowodorów, w tym gazu niekonwencjonalnego. Spółka oferuje wiedzę techniczną swoich pracowników oraz sprzęt na rzecz koncesjonariuszy (zleceniodawców), którzy zlecają Spółce wykonywanie usług w ramach fazy poszukiwawczej węglowodorów. To koncesjonariusze (zleceniodawcy Spółki) a nie Spółka będą mogli w przyszłości czerpać korzyści z wydobycia i sprzedaży węglowodorów. Do wykonywania usług sejsmicznych oraz szczelinowania hydraulicznego w ramach prac poszukiwawczych na rzecz zleceniodawców, Spółka zobowiązana jest posiadać określony sprzęt. Spółka jest właścicielem maszyn i urządzeń wykorzystywanych w świadczeniu usług sejsmicznych oraz szczelinowania hydraulicznego. Na potrzeby określonych projektów, na podstawie wytycznych otrzymanych od zleceniodawców, Spółka była zobowiązana dostarczyć dany model urządzeń, zarówno w przypadku świadczenia usługi sejsmicznej jak również usługi szczelinowania hydraulicznego. W tym celu, Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego ze spółką z siedzibą na Węgrzech (dalej: "Spółka HU"), której przedmiotem były czujniki cyfrowe ([...]) do przeprowadzenia badań sejsmicznych oraz wynajęła od firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka UK) oddzielacz piasku ("sand trap") potrzebny w końcowej fazie zabiegu szczelinowania hydraulicznego do odseparowania ziarenek piasku od wody wypompowywanej z odwiertu. W związku z tym zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki polegające na uznaniu, iż leasingowane od Spółki HU czujniki cyfrowe nie stanowią urządzeń przemysłowych, w wyniku czego płatność dokonywana na rzecz Spółki HU z tytułu leasingu tych czujników nie stanowi należności licencyjnej z tytułu korzystania lub prawa do korzystania do urządzenia przemysłowego, lecz zyski przedsiębiorstw Spółki HU opodatkowane w całości na Węgrzech, a nie w Polsce? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki polegające na uznaniu, iż wynajmowany od Spółki UK oddzielacz piasku nie stanowi urządzenia przemysłowego, w wyniku czego płatność dokonywana na rzecz Spółki UK z tytułu wynajmu tego oddzielacza nie stanowi należności licencyjnej z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego, lecz zyski przedsiębiorstw Spółki UK opodatkowane w całości w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce?[pic][pic] W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca uznał, że będące przedmiotem leasingu operacyjnego czujniki cyfrowe nie stanowią urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. w pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), oraz art. 12 ust. 3 Konwencji między rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602 ze zm., dalej: "umowa polsko-węgierska"). W rezultacie, wypłata wynagrodzenia należnego Spółce HU z tytułu leasingu czujników cyfrowych nie stanowi należności licencyjnej, to jest należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, zarówno w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-węgierskiej. Spółka uważa, iż wypłata tej należności stanowi zyski przedsiębiorstw Spółki HU, które zgodnie z powołaną umową są opodatkowane w kraju siedziby Spółki HU, to jest na Węgrzech. W rezultacie, Spółka nie jest obowiązana do poboru podatku u źródła w Polsce od wypłacanej na rzecz Spółki HU należności z tytułu leasingu czujników cyfrowych. Na uzasadnienie tego stanowiska powołano się na art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego — ustala się w wysokości 20% przychodów. Wskazano, że art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazuje stosowanie przepisu ust. 1 z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W analizowanym przypadku właściwą umową jest umowa polsko-węgierska, w szczególności jej art. 12. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej umowy, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej. Na podstawie art. 12 ust 2 umowy polsko-węgierskiej, stawka podatku u źródła w Polsce od przychodów nierezydentów z tytułu należności licencyjnych wynosi 10 % kwoty brutto należności licencyjnych. Spółka podkreśliła, że zarówno u.p.d.o.p., jak i umowa polsko-węgierska nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Dlatego też ustalenie znaczenia tego terminu powinno zostać oparte przede wszystkim na potocznym rozumieniu tego pojęcia, jednakże założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących zakres opodatkowania, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania w sprawie wykładni systemowej czy celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Spółki, dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy stwierdzić, że ustawodawca w tym przepisie nie wymienia odrębnej kategorii "urządzeń i maszyn geologicznych". Zarówno w praktyce, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Dlatego w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do rozumienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych, należy przyjąć rozstrzygnięcie, które nie byłoby krzywdzące dla Spółki. Jak podkreślono, katalog przychodów (tzw. należności licencyjnych) podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy ma charakter zamknięty. Mając na uwadze powyższe oraz zamieszczenie w katalogu przychodów z tytułu użytkowania ściśle określonych rzeczowych składników majątku należy uznać, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym przychodów osiąganych z tytułu użytkowania łub prawa do użytkowania wszelkiego rodzaju majątku. Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie przychodów z tytułu korzystania ze składników majątku wyraźnie określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. urządzeń przemysłowych, a nie szerszej grupy urządzeń technicznych. Uzasadniając swoje stanowisko, iż czujniki cyfrowe nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-węgierskiej, Spółka odwołała się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym i stwierdziła, że "urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Natomiast, "przemysłowy" oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Stosując wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy mieć na uwadze, że ‚"przemysł" to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. W świetle powyższego, nie sposób przyjąć, że czujniki cyfrowe wykorzystywane w ramach świadczenia usług sejsmicznych, dotyczą przemysłu, związane są z przemysłem, stosowane są w przemyśle. Czujniki cyfrowe w żaden sposób nie uczestniczą w masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych. Reasumując powyższe rozważania Spółka uznała, że kompleksowa wykładnia językowa kluczowych w tym stanie faktycznym pojęć: "urządzenie", "przemysłowy", "przemysł" prowadzi jednoznacznie do wniosku, że czujniki cyfrowe będące przedmiotem leasingu, wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług sejsmicznych (geologicznych) - nie stanowią "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-węgierskiej. Dlatego przychody uzyskiwane przez Spółkę HU z tytułu leasingu czujników cyfrowych nie stanowią należności licencyjnych z tytułu korzystania lub prawa do korzystania do urządzenia przemysłowego. W konsekwencji przedmiotowe przychody nie wchodzą w zakres hipotezy art. 12 ust. 3 umowy polsko-węgierskiej, lecz w zakres hipotezy przepisu jej art. 7 (zyski przedsiębiorstwa). Mając na uwadze, iż Spółka HU nie posiada w Polsce zakładu, jej przychody uzyskiwane od Spółki z tytułu opłat leasingowych za czujniki cyfrowe są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż na podstawie art. 7 umowy polsko węgierskiej — podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby Spółki HU, tj. na Węgrzech. Uzasadniając stanowisko odnośnie pytania nr 2 Spółka uznała, że również wypłata wynagrodzenia należnego Spółce UK z tytułu wynajmu oddzielacza piasku (sand trap) nie stanowi należności licencyjnej, to jest należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, zarówno w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 ze zm. – dalej: umowa polsko-brytyjska). Spółka uważa, iż wypłata tej należności stanowi zyski przedsiębiorstw Spółki UK, które zgodnie z powołaną Konwencją są opodatkowane w kraju siedziby Spółki UK, to jest w Wielkiej Brytanii. W rezultacie, Spółka nie jest obowiązana do poboru podatku u źródła w Polsce od wypłacanej na rzecz Spółki UK należności z tytułu wynajmu oddzielacza piasku (sand trap). Jak podkreślono, w ślad za wyrokiem NSA z 21 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1476/10), przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. W opinii Spółki, oddzielacz piasku nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Urządzenie to było przez Spółkę wykorzystane w fazie poszukiwawczej/badawczej a nie w fazie przemysłowej (procesie produkcji). W interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu odwołano się do treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stwierdzając, że podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p). Powołując się na brzmienie art. 12 ust. 1 umów polsko-węgierskiej i polsko-brytyjskiej stwierdzono, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, z tym że takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % (Wielka Brytania) lub 10 % (Węgry) kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 wymienionych umów). Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – brytyjskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – węgierskiej określenie "należności licencyjne"(...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej. Zatem należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonych w powyższych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Wskazano, że Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Zdaniem Ministra Finansów, wskazane zastrzeżenie dowodzi intencji, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych. Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku umowy polsko-brytyjskiej i polsko-węgierskiej w pojęciu należności licencyjnych mieszczą się należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Odwołano się następnie do dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego, w tym zawartych w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: KWPT). Zdaniem Ministra Finansów, postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Wielka Brytania i Węgry są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego. Jak podkreślono, w myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08). Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT. Jak zauważył Minister Finansów, zgodnie z postanowieniami końcowymi umowy polsko-węgierskiej w przypadku rozbieżności pomiędzy tekstem węgierskim a polskim rozstrzygający będzie tekst angielski. Zarówno w wersji anglojęzycznej umowy polsko-węgierskiej, jak i polsko-brytyjskiej użyto pojęcia "industrial, commercial or scientific equipment" w miejsce urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w polskiej wersji językowej. Pojęcie "commercial" ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik "handlowy" i oznacza również "komercyjny" (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl). Podniesiono dalej, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial or scientific equipment". Ponieważ, jak wskazano wyżej, w języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny, w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, iż w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession). W świetle powyższego Minister Finansów uznał, że nie można zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenie przemysłowe, a w efekcie za nie mieszczące się w pojęciu należności licencyjnych. Podkreślono, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "urządzenia przemysłowe" oraz nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych, dlatego wyjaśniając znaczenie tego pojęcia należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Według tego rodzaju definicji, urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko. Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych, w tym wytwory przemysłowe, a więc także m. in. urządzenia przesiewcze, kontenery, urządzenia geodezyjne. Jak z tego wynika, urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku urządzenia jako zespoły elementów technicznych niewątpliwie mogą służyć do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem – stanowią zatem urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko –węgierskiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko –brytyjskiej. W ocenie organu podatkowego przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do tego że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Trudno uznać, iż taki był cel racjonalnego ustawodawcy. W związku z tym, iż kwoty uzyskane przez podmioty zagraniczne stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanych umów, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 przedmiotowych umów) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. Korzystający jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 powołanych umów, o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem, korzystający ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % lub 10% kwoty brutto tych należności (w zależności od umowy), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Pismem z 22 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa domagając się zmiany interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów w piśmie z 11 marca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że urządzeniem przemysłowym są czujniki cyfrowe wykorzystywane do pomiarów i badania struktury ziemi oraz separator piasku, stanowiący naczynie służące do oddzielania ziarenek pisaku od płynów wypompowywanych z odwiertu; - art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-węgierskiej przez błędną wykładnię i uznanie, że kwoty uzyskane od Skarżącego przez podmiot węgierski z tytułu leasingu czujników cyfrowych stanowią należności licencyjne, podlegające opodatkowaniu u źródła w Polsce; - art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-brytyjskiej przez błędną wykładnię i uznanie, że kwoty uzyskane od Skarżącego przez podmiot brytyjski z tytułu wynajmu separatora pisaku stanowią należności licencyjne, podlegające opodatkowaniu u źródła w Polsce; 2) wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia: - art. 14c § 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") przez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez organ interpretacji oraz brak oceny stanowiska Skarżącej; - art. 121 § 1 o.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu, oprócz argumentów podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji, wskazano, że w świetle wyjaśnień Technicznej Grupy Doradczej OECD, słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu. Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego uzupełniającą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących masowej produkcji towarów". Takimi urządzeniami nie są, zdaniem Skarżącej, czujniki cyfrowe i separator piasku. Jak podkreślono, dokonując klasyfikacji, czy dane urządzenie stanowi "urządzenie przemysłowe" należy rozważyć kontekst, w jakim to urządzenie występuje, jego cechy wskazujące na przeznaczenie i cel, jaki to urządzenie pełni w procesie przemysłowym, który zachodzi w czasie teraźniejszym i jest realizowany przy wykorzystaniu określonych zasobów oraz którego efektem są określone, wymierne korzyści odpowiadające wyprodukowanym na skalę komercyjną jednostkom. Wspomnianym czujnikom i separatorowi piasku nie można przypisać takiego charakteru, a separatorowi – także charakteru urządzenia. Z kolei naruszenia przepisów postępowania Skarżąca upatruje w braku uzasadnienia, dlaczego jej stanowisko organ uznał za nieprawidłowe (naruszenie art. 120 o.p.) oraz zignorowaniu przywołanego przez nią orzecznictwa sądowego (naruszenie art.121 § 1 o.p.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi Sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 31 grudnia 2013 r., w której Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej co do opodatkowania leasingowanych przez Skarżącą od Spółki HU czujników cyfrowych oraz wynajmowanego przez nią od Spółki UK oddzielacza piasku. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów. Według ust. 2 tego artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 12 umowy polsko-węgierskiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2). Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej (ust. 3). Podobną treść ma art. 12 umowy polsko-brytyjskiej, który przewiduje, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto (ust.2). Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (ust. 3). Obydwie umowy zawierają podobną definicję "należności licencyjnych" przewidując, że są to "wszelkiego rodzaju należności" "uzyskiwane/płacone" "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego". Wobec tego, że pojęcie "urządzenia przemysłowego" nie zostało w żadnej z umów zdefiniowane, wchodzi w grę stosowanie przepisów art. 3 ust. 2 każdej z nich. Przepis ten w umowie polsko-węgierskiej ma brzmienie następujące: "Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja". Natomiast w umowie polsko-brytyjskiej przepis ten przyjęto w brzmieniu: "Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Zawarta w tych przepisach dyrektywa nadawania niezdefiniowanym w umowach pojęciom znaczenia, jakie przyjmuje się w prawie podatkowym danego państwa, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy pojęcie to ma definicję legalną w przepisach rodzimego prawa podatkowego. W polskim prawie podatkowym określenie "urządzenie przemysłowe" definicji takiej nie posiada, nie ulega zatem wątpliwości, że należy je rozumieć tak, jak w języku powszechnym. W świetle definicji słownikowych, "urządzenie" to "rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę. Urządzenia klimatyzacyjne, kontrolne, pomiarowe. Urządzenia pomocnicze, radarowe, techniczne, warsztatowe. Urządzenia laboratoryjne, przeciwpożarowe, przeładunkowe, transportowe. Urządzenie do pompowania wody. Instalować, montować, modernizować urządzenia" (Słownik języka polskiego, Tom III, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 619). W świetle tej definicji nie powinno budzić wątpliwości, że zarówno czujniki cyfrowe, jak i oddzielacz piasku, stanowią "urządzenia". Skarżąca popadła w sprzeczność kwestionując w skardze taki charakter separatora piasku, mimo że we wniosku o wydanie interpretacji sama wskazała, że jest to urządzenie. Jak podała, na potrzeby określonych projektów Spółka była zobowiązana dostarczyć dany model "urządzeń", zarówno "w przypadku świadczenia usługi sejsmicznej jak również usługi szczelinowania hydraulicznego" i w tym właśnie celu zawarła umowę leasingu operacyjnego ze Spółka HU (której przedmiotem były czujniki cyfrowe [...]) oraz wynajęła od Spółki UK oddzielacz piasku ("sand trap") potrzebny w końcowej fazie zabiegu szczelinowania hydraulicznego do odseparowania ziarenek piasku od wody wypompowywanej z odwiertu. Zdaniem Sądu sam fakt, że konstrukcja separatora nie jest złożona, że jest to – jak podała Skarżąca – stalowy baniak z podłączonymi rurami, nie przekreśla jego kwalifikacji jako "urządzenia". Jak wynika z definicji słownikowej, urządzeniem jest "rodzaj mechanizmu lub zespół elementów", czyli wystarcza, że jest to konstrukcja jedno lub wieloelementowa, nawet jeśli stanowi prostą ich kombinację. Taki charakter ma niewątpliwie separator piasku, dla którego w języku powszechnym nie ma innego określenia, jak tylko "urządzenie" (zresztą Skarżąca nie podjęła nawet próby sformułowania innej propozycji). Za taką kwalifikacją przemawia również określanie go w języku branżowym mianem "urządzenia przepływowego". Jak z tego wynika, zarówno czujniki cyfrowe, jak i separator piasku należy uznać za "urządzenia" w powszechnym rozumieniu. Pozostaje problem oceny, czy te urządzenia mają charakter urządzeń "przemysłowych". W ujęciu słownikowym "przemysł" to "dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów". Przymiotnik "przemysłowy" zaś to "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, mający zastosowanie w przemyśle" (Słownik języka polskiego, Tom II, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, s. 988). Jak z tego wynika, w języku powszechnym pojęcie "urządzenia przemysłowego" wiąże się z urządzeniami służącymi produkcji na dużą skalę. W ocenie Sądu, w tym pojęciu mieści się też pojęcie urządzeń, które służą przygotowaniu procesu produkcyjnego lub ocenie jego celowości z ekonomicznego punktu widzenia (opłacalności), nawet jeśli w konkretnym przypadku nie doprowadzi to do uruchomienia konkretnej produkcji. Związek urządzenia z przemysłem nie musi być bezpośredni w tym sensie, że przy jego użyciu produkt jest wytwarzany na skalę masową. Związek ten może też przejawiać się w tym, że urządzenie jest wykorzystywane na etapie przedprodukcyjnym (planowania), jeśli tylko celem działań podejmowanych przy jego użyciu jest podjęcie racjonalnej z ekonomicznego punktu widzenia decyzji co do uruchomienia procesu produkcyjnego. Należy tu więc także brać pod uwagę cel czynności wykonywanych przy użyciu określonych urządzeń. W ocenie Sądu, zarówno czujniki cyfrowe, jak i separator piasku mają związek z tak rozumianym przemysłem, stanowiąc tym samym "urządzenia przemysłowe". Jak to bowiem wskazano we wniosku, czujnik cyfrowy jest niezbędny do wykonania usługi sejsmicznej, czyli rozpoznania budowy geologicznej danego rejonu. Separator piasku służy do wykonania usługi szczelinowania hydraulicznego, polegającej na stymulowaniu wypływania gazu ze złoża. Po wykonaniu tych usług przez Spółkę, jej Zleceniodawca (potencjalny producent) dokonuje oceny jakości złoża pod kątem ekonomicznej opłacalności. Innymi słowy, decyduje, czy uruchamiać wydobycie (produkcję) na skalę przemysłową, czy nie. Celem działań obu podmiotów jest więc produkcja przemysłowa (taki jest zarówno cel zlecenia, taki jest cel wykonania usług przez Skarżącą i taki też jest cel najmu i leasingu urządzeń) i w tym właśnie celu użyte są czujniki sejsmiczne oraz separator piasku. To, że w samym procesie wydobycia one nie uczestniczą, czy to, że mogą być one wykorzystywane także do innych celów (np. stricte badawczych, naukowych) nie zmienia oceny Sądu, że są to urządzenia przemysłowe. Nie sposób podzielić poglądu Skarżącej, że urządzenie przemysłowe to wyłącznie takie urządzenie, za pomocą którego dochodzi do bezpośredniej produkcji towarów na skalę masową. Tak ścisłą kwalifikację narzuca, zdaniem Skarżącej, znaczenie słownikowe terminu "przemysł". Zdaniem Sądu, należy jednak pamiętać, że słownikowe znaczenie wyrażeń używanych w tekstach prawnych nie może być absolutyzowane i to z wielu powodów. Za najlepszą strategię korzystania ze słownika uznaje się traktowanie znaczeń słownikowych jako punkt wyjścia do analiz prowadzących do ostatecznego wyboru znaczenia terminu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 51). Bezkrytyczne posługiwanie się definicją słownikową, bez odniesienia do okoliczności sprawy, należy uznać za źródło nadmiernych uproszczeń poddanego analizie zagadnienia. Taki błąd, zdaniem Sądu, popełniła Skarżąca, nadmiernie przywiązując wagę do związku pojęcia "przemysł" z samym tylko procesem produkcji. Prawidłowości zaskarżonej interpretacji nie podważają w żadnym stopniu poglądy wyrażone w orzeczeniach przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji. W powołanym tam wyroku NSA z 21 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1476/10), stwierdzono, że sprzęt IT w postaci desktopów, laptopów, drukarek, skanerów, monitorów i stabilizatorów napięcia, wykorzystywany w pracy biurowej oraz przy realizacji procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy w zakresie naprawy gwarancyjnej i pogwarancyjnej oraz serwisu technicznego telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów nie stanowią urządzeń przemysłowych. W wyroku WSA w Warszawie z 8 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2973/11) nie uznano za takowe przesiewaczy, kontenerów magazynowych, biurowych i sanitarnych - służących jako biura budowy oraz jako WC, sprzętu i systemu do nasuwu, a także urządzeń geodezyjnych, instrumentów pomiarowych i kluczy pneumatycznych (wyrok nie jest prawomocny). Natomiast w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 748/10) stwierdzono, że nie są urządzeniami przemysłowymi maszyny budowlane wykorzystywane przy realizacji usług budowanych. Jak z tego wynika, w żadnym z tych wyroków nie odnoszono się do kwestii urządzeń wykorzystywanych dla potrzeb oceny ekonomicznej opłacalności uruchomienia produkcji przemysłowej, nie mogą mieć zatem odniesienia do sprawy niniejszej. Sąd nie dopatrzył się także innych, zarzucanych w skardze naruszeń, w tym w szczególności naruszenia zasady praworządności (art. 120 o.p.) przez brak uzasadnienia motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, czy naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.) przez zignorowanie przywołanego przez nią orzecznictwa sądowego. Uzasadnienie skarżonej interpretacji jest pełne, organ przekonująco dowiódł zasadności swego stanowiska, przy szerokim wykorzystaniu orzecznictwa sądowego. Sąd nie ma wątpliwości co do trafności zawartych tam wywodów, że czujniki cyfrowe i separator piasku stanowią "urządzenia przemysłowe". Prawidłowa jest więc konstatacja organu, że kwoty uzyskane przez podmioty zagraniczne stanowią "należności licencyjne" w rozumieniu art. 12 ust. 3 umów polsko-węgierskiej i polsko-brytyjskiej, a więc postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 obu umów) nie znajdą w sprawie zastosowania. Zatem korzystający jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).