II FSK 1932/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. i A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 9/15 w sprawie ze skargi D. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 sierpnia 2014 r., [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz D. B. i A. B. kwotę 848 (osiemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Ol 9/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. B. i A. B. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia 17 lipca 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.513,00 zł. W uzasadnieniu podnieśli, że kupili nieruchomość na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 – dalej: u.g.n.) i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 – dalej: u.o.l.), co skutkuje wyłączeniem konsekwencji podatkowych stosownie do brzmienia treści art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2010 Nr 101, poz. 649 - dalej: u.p.c.c.). Jak wynikało z dołączonych do wniosku dokumentów, aktem notarialnym z dnia 25 października 2012 r. nadleśniczy sprzedał skarżącym zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu. 3. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że umowa sprzedaży ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US. Wskazał, że zastosowanie wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 25 października 2012 r. winno wiązać się z wykazaniem, iż podstawą zawarcia przedmiotowej umowy były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Bezspornie umowa została zawarta w oparciu o przepis art. 40a) u.o.l. Organ przedstawił treść art. 40a ust. 2 i 5c) u.o.l. i podał, że odsyłają one zbiorczo do "przepisów o gospodarce nieruchomościami", a nie do "ustawy o gospodarce nieruchomościami". Pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze, zaś zakres tego zwrotu nie obejmuje aktów prawnych wymienionych w art. 2 tej ustawy, a zatem również ustawy o lasach. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji DIS i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzucili decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że przy zastosowaniu wykładni językowej, logicznej i systemowej art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. należy interpretować w ten sposób, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami i przepisom o autostradach płatnych. Zakres przedmiotowy zwolnienia wyznaczają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i przepisy wykonawcze do tej ustawy, a także ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym i przepisy wykonawcze do tej ustawy. Przedmiotowe wyłączenie nie obejmuje innych ustaw, które zostały wymienione w art. 2 u.g.n. Dotyczy to również czynności prawnych dokonanych na podstawie art. 40a ust. 4 i 7 ustawy o lasach. Zakres przedmiotowy wyłączenia został bowiem zawężony w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. 7. Powyższy wyrok zaskarżono w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wyłączenie od opodatkowania określone w treści tego przepisu odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których podstawą są przepisy jedynie ustawy o gospodarce nieruchomościami i nieuwzględnienie w tym zakresie innych ustaw z zakresu gospodarki nieruchomościami, w tym w szczególności ustawy o lasach, 2) art. 2 pkt 3 u.g.n. - poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przy ustalaniu zakresu wyłączenia od opodatkowania katalogu ustaw z zakresu przepisów o gospodarce nieruchomościami, zawartego w treści tegoż przepisu (w tym w szczególności ustawy o lasach); 3) art. 40a ust. 2 u.o.l. - poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie tego przepisu, będącego podstawą czynności cywilnoprawnej (sprzedaży nieruchomości) dokonanej przez skarżących ze Skarbem Państwa - Lasami Państwowymi, jako przepisu o gospodarce nieruchomościami. Wskazując na powyższe wniesiono o: - zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r.; ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go decyzje podlegają uchyleniu. 8. Sporny w sprawie problem dotyczy rozstrzygnięcia czy zawarcie umowy sprzedaży należącego do Lasów Państwowych lokalu mieszkalnego mieści się w wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że użyty w ww. przepisie zwrot "podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych regulowanych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, natomiast w stanie faktycznym sprawy do nabycia nieruchomości doszło w trybie art. 40a ust. 4 u.o.l., który to przepis stanowi wyłączną materialnoprawną podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, według której przytoczony zwrot legislacyjny z art. 2 pkt 1 lit. g/ u.p.c.c. odnosi się do wszystkich aktów normatywnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Zauważyć wypada, że zarysowany wyżej sporny problem był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, z tym zawartych w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r., II FSK 2742/14 (ONSAiWSA 2016 r., nr 6, poz. 93, a także w wyrokach NSA z dnia 11 lutego 2015 r., II FSK 3580/14 Lex nr 1631850; z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 831/15, Lex nr 1982535). Uwzględniając częściową tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy z zagadnieniem powstałym m.in. w sprawie II FSK 2742/14, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uznał za celowe posłużenie się argumentacją zawartą w ww. wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r. (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), którą w całości aprobuje. Ważny w tym kontekście jest także wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I OSK 640/10 Lex nr 1079793, wedle którego: "Użyte w przepisie art. 2 u.g.n. sformułowanie >>w szczególności<< oznacza, że katalog wskazanych w tym przepisie ustaw jest otwarty, a zatem przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych tam przykładowo jak i niewymienionych, należy uznać za przepisy odrębne- które mają pierwszeństwo – w ich stosowaniu". Istotne znaczenie dla wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. ma również treść art. 7, art. 13 , art. 37 i art. 40a ust. 1-3 u.o.l., które wprost wskazują, że Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną i w konsekwencji prowadzą gospodarkę nieruchomościami albowiem las jest także nieruchomością gruntową. Użyte w art. 2 pkt 1lit. g) u.p.c.c. pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem w art. 2 u.g.n. sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. określenie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. Pogląd ten znajduje także wsparcie w cytowanym wyżej wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r., I OSK 640/10, w którym stwierdzono, że art. 2 u.g.n. określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy, a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jakkolwiek trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie. Taką "inną ustawą" jest także ustawa o lasach w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. Można dodać, że art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 u.g.n., jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu [Własności Rolnej Skarbu Państwa] oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję [Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa] na własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko. Z kolei art. 40a ust. 2 u.o.l. stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości zawiera natomiast art. 67 u.g.n. Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a) u.o.l. jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g).u.p.c.c. Z tych też względów zasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n. przez uznanie, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, nie jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 3 tej ustawy. Należy się więc zgodzić z postawioną w skardze kasacyjnej generalną tezą, że ponieważ zgodnie z art. 2 u.g.n. ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach, niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami" tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wobec tego za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach również zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych samych względów trafny jest również zarzut naruszenia art. 2 pkt 3 u.g.n. przez pominięcie zawartego tam katalogu ustaw także normujących gospodarowanie nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ przyjął, że wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. objęte są tylko czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Tymczasem wyłączeniem tym objęte są wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, to jest zarówno przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w stanowiącej przedmiot interpretacji ustawie o lasach. Mając na uwadze powyższe, konieczne było więc uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przepisy o gospodarce nieruchomościami zawiera także ustawa o lasach. 9. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).