I FSK 1298/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 866/14 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z 14 lipca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 27 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia B. W. (dalej: "skarżący") zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie 3.244 zł. Organ zakwestionował uprawnianie skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur, wystawionych na rzecz skarżącego przez: Z. [...] A. D. w S. oraz F. P. L. w P.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., faktury pochodzące od tych firm nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. Opisywały one nabycie przez skarżącego usług introligatorskich oraz wykonanie projektów, skład komputerowy i przygotowanie do druku. Organ zauważył, że w dokumentacji prowadzonej przez skarżącego, poza fakturami, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, dotyczących współpracy i rozliczeń z wystawcami zakwestionowanych faktur, w tym jakichkolwiek umów, specyfikacji, kalkulacji, wycen, rozliczeń ilościowo - wartościowych. Sam skarżący nie potrafił podać szczegółów fakturowanych transakcji. Przyznał też, że zakupami i rozliczeniami zajmował się przede wszystkim jego ojciec – G. W., prowadzący firmę M. spółkę cywilną razem z D. W.. Firma ta także zajmowała się działalnością introligatorską. Udzielił ojcu stosownego pełnomocnictwa do podejmowania działań w imieniu swojej firmy. Polegał też na gronie kontrahentów, z którymi współpracował jego ojciec. Podpisywał niezbędne dokumenty jeśli była taka potrzeba, zwłaszcza faktury. Jedynymi kontrahentami, z którymi w omawianym czasie współpracował były firmy A. D. i P. L., polecone przez ojca. Jednak zawieraniem transakcji, umów zajmował się ojciec, jako bardziej doświadczony, a on sam nie wiedział o zawieranych przez ojca umowach, nie był o tym informowany. Swoich kontrahentów albo nie widywał, albo widywał przelotnie. Nie miał wiedzy i doświadczenia w branży introligatorskiej, a więc od strony technicznej i produkcyjnej miał pomagać mu właśnie ojciec. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ podkreślił, iż G. W. w złożonych zeznaniach potwierdził swoją wiodącą rolę w działalności syna. Wskazał, że syn nieposiadający wiedzy i doświadczenia w zakresie świadczenia usług introligatorskich zajmował się co do zasady przyjmowaniem i podpisywaniem faktur. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na zeznania rzekomych kontrahentów skarżącego - wystawców zakwestionowanych faktur. Oni także nie dysponowali dokumentami na okoliczność zakresu zleconych usług, warunków ich wykonania, zasad rozliczeń. Organ podkreślił, że skarżący założył firmę bez posiadania specjalistycznej, fachowej wiedzy, zaplecza materialnego, organizacyjnego. Praktycznie nie zajmował się sprawami swojej firmy. Nie zawierał osobiście umów z kontrahentami. Nie interesował się sferą produkcyjną, techniczną działalności swojej firmy. Nie wnikał kto, jakie i na jakich warunkach wykonuje usługi. Spółka M., tam gdzie prowadziła ona swoją działalność, była też miejscem spotkań i decyzji, dotyczących działalności jego firmy. Inni kontrahenci firmy K. (na co wskazują wyniki czynności sprawdzających, przeprowadzonych u tych kontrahentów), potwierdzili kontakt w obrocie gospodarczym, ale z G. W., który zajmował się sprawami dotyczącymi wykonania zamawianych usług poligraficznych i na terenie działalności spółki M. G. W.. Podsumowując, zdaniem organu, w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów i wynikających z niego ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury, pochodzące od firm: A. D. i P. L., są niezgodne z rzeczywistością. Dlatego kwoty podatku naliczonego w nich wykazane nie podlegają odliczeniu. W skardze na powyżej powołaną decyzję strona zarzuciła organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", w szczególności: art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez: odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego, naruszenie w toku postępowania zasady prawdy materialnej i prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskutek zaniechania wszelkich niezbędnych czynności, dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i - w oparciu o tę ocenę - dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od organu pierwszej instancji, sugerujących fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Ponadto strona wskazała na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 zez m.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", poprzez błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające ze spornych faktur. W uzasadnieniu stawianych zarzutów skarżący akcentował okoliczność, że dysponuje fakturami, których posiadanie daje mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanego. Nie miał zaś obowiązku badania swoich kontrahentów, czy dysponują oni stosownym zapleczem technicznym, umożliwiającym wykonanie zamówionych usług, skoro takie sprawdzanie nie jest przyjęte w obrocie gospodarczym, a nadto kontrahenci mogli przecież korzystać z usług podwykonawców. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 25 lutego 2015 r., I SA/Lu 866/14, uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, iż nie odpowiada ona prawu, jednak zasadniczo z innych przyczyn od tych, jakie zostały przedstawione w skardze. Wskazał przede wszystkim, że zaskarżona decyzja zawiera istotną sprzeczność. Organ, z jednej strony, wykazuje w swojej argumentacji, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, bo nie miał ku temu ani przygotowania, ani warunków materialnych, nie dysponował niezbędnym zapleczem technicznym i organizacyjnym. Cała jego aktywność, według ustaleń organu, sprowadzała się do udzielenia pełnomocnictwa ojcu, prowadzącemu działalność gospodarczą w formie spółki w tym samym obszarze oraz do figurowania na fakturach czy to nabyć, czy to dostaw towarów, świadczenia usług. Tym samym organ wykazał, w ocenie Sądu, że strona w rzeczywistości nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w rozpatrywanym okresie. Z drugiej jednak strony, organ wydał decyzję w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozważany okres rozliczeniowy, a więc przyjął, że prowadził on działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w jej ramach wykonywał czynności wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach określonych w dziale IV ww. ustawy podatkowej. Skoro organ określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, to nie kwestionowł, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, jeżeli skarżący w rzeczywistości nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu w obrocie gospodarczym, a figurował jedynie w fakturach (wystawianych czy otrzymywanych), to nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. W następstwie nie może być adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania w rozważanym podatku, bowiem taka decyzja jest kierowana do podatnika. Odwołując się do treści art. 15 u.p.t.u., skład orzekający w sprawie wskazał, iż w okolicznościach analizowanej sprawy jeśli, zdaniem organu, czynności skarżącego nie mogą być prawidłowo zakwalifikowane jako działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to rozstrzygnięcie zawarte w kontrolowanej decyzji pozostaje w sprzeczności z tymi ustaleniami organu. Końcowo wskazano, iż w dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany wyjaśnić, czy skarżącemu można w sposób prawidłowy przypisać status podatnika podatku od towarów i usług w rozważanym okresie rozliczeniowym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czy też nie. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, iż na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie pełnomocnik strony podniósł, że skarżący nie jest podatnikiem w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Wszelkimi czynnościami dotyczącymi prowadzonej działalności zajmował się jego ojciec G. W.. Skarżący nie miał zaplecza organizacyjno – technicznego, osobiście nie uczestniczył w żadnych działaniach. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z przyjęciem, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie wyjaśnił, czy skarżący w badanym okresie posiadał status podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wykonywał on usługi na rzecz różnych firm, a okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ na żadnym etapie prowadzonego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ w zaskarżonej decyzji i na podstawie zebranego materiału dowodowego wywodził, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do powstania sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w tej decyzji (tj. z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego), podczas gdy wywody zawarte w decyzji organu odnosiły się wyłącznie do faktur wystawionych przez firmę "H." T. N., Z. [...] A. D. oraz firmę "F." P. L.. Ponadto organ wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego, gdyż nie ocenił dostatecznie jasno, czy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i nie miało to wpływu na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość przypisania B. W., prowadzącemu działalność pod firmą "K.", statusu podatnika podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja zawierała w tym zakresie istotną sprzeczność, bowiem organ z jednej strony wskazywał, iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a z drugiej wydał decyzję określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, a tym samym uznał, że działalność gospodarcza była przez skarżącego wykonywana. Z zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem w tej kwestii nie sposób się zgodzić. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą, wykonując czynności polegające na odpłatnym świadczeniu usług. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł w skardze kasacyjnej, iż w aktach zgromadzonych w niniejszym postępowaniu szczegółowo opisano czynności sprawdzające przeprowadzone u wybranych kontrahentów skarżącego (np. B. J. S., S. [...] P. C. oraz A. A. B. – W.). Czynności te potwierdziły okoliczności dokonywania transakcji wykazanych przez stronę w ewidencji sprzedaży. Dodatkowo, żadna z tych firm nie kwestionowała faktu wykonania przez skarżącego zleconych usług, zaś skarżący w trakcie postępowania wywodził, iż miała miejsce działalność w zakresie nabywania przez niego usług, których wykonanie zakwestionowano w zaskarżonej decyzji. W tym miejscu przypomnieć należy, iż zastrzeżenia organu budziło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: Z. [...] A. D. oraz "F." P.L.. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ wskazał, iż wystawione przez te firmy faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Wskazano m.in. na brak jakichkolwiek umów handlowych z wyżej wymienionymi kontrahentami, brak kalkulacji, specyfikacji czy wyceny wykonania prac. Twierdzenia te nie odnosiły się jednak do całokształtu działalności prowadzonej przez skarżącego, a jedynie do wyżej wymienionych transakcji z określonymi w decyzji organu odwoławczego podmiotami. W konsekwencji za błędne należy uznać twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o istotnej sprzeczności zawartej w decyzji organu odwoławczego. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uznanie, że doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Wskazane przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w przeprowadzonym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie, błędnie uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, bowiem płyną z niego sprzeczne wnioski, a przede wszystkim nie pozwala na przypisanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie ocenił bowiem właściwie materiałów zebranych w ramach postępowania podatkowego, które doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający, zaś kontrolowana decyzja została wydana z istotnym naruszeniem powyżej powołanych przepisów. Zaakceptowanie takiego stanu skutkowało zasadnością zarzutu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w konsekwencji uwzględnieniem skargi kasacyjnej organu. Końcowo odnieść należy się do rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a odnoszących się bezpośrednio do twierdzeń pełnomocnika skarżącego (podnoszonych na etapie rozprawy przed Sądem pierwszej instancji), jakoby strona w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie poddał w wątpliwość czy chociażby deklaracje VAT składane przez stronę rzeczywiście były konsekwencją jego samodzielnej działalności gospodarczej czy też jedynie miały uwiarygodnić jego status przedsiębiorcy dla osiągnięcia określonych skutków podatkowych przez innego przedsiębiorcę. W tym kontekście, pomijając już fakt szerokiego umocowania G. W. do prowadzenia spraw w imieniu syna (co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym i w świetle okoliczności sprawy nie powinno budzić wątpliwości), wskazać należy, iż art. 113 O.p., który pozwala na obciążenie osoby świadomie firmującej cudzą działalność gospodarczą odpowiedzialnością podatkową, stanowi instrument zapobiegania skutkom tego negatywnego, z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego oraz interesów podatkowych, zjawiska gospodarczego. Powoływanie się na firmanctwo nie może jednak stanowić strategii argumentacyjnej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2015 r., I FSK 1106/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zobowiązany będzie do merytorycznego odniesienia się do kwestii uprawnienia do odliczenia przez skarżącego kwoty podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.