I FSK 1106/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1528/13 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1528/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 28 czerwca 2010 r. decyzję o nr [...], w której określił skarżącej (noszącej wówczas nazwisko B. S.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Od tej decyzji skarżąca nie wniosła odwołania i stała się ostateczna. 2.2. W dniu 18 lutego 2013 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z 28 czerwca 2010 r., podnosząc, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skarżąca podała we wniosku, że zezwoliła A. B. mieszkającemu w Niemczech na posługiwanie się jej firmą i to on wykonywał czynności objęte podatkiem od towarów i usług. Zarzuciła organowi podatkowemu, że nie zbadał i nie ustalił wzajemnych relacji pomiędzy nią a A. B. Zaakcentowała również, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 25 czerwca 2012 r., nr [...], uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2009 r., przyjmując, że w sprawie powinna zostać podjęta próba wyjaśnienia i zweryfikowania okoliczności dotyczących udziału osób trzecich w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Według skarżącej analogiczna sytuacja występuje w wypadku zobowiązania za sierpień 2008 r. 2.3. Decyzją z 18 kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 czerwca 2010 r. nr [...] W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja nie narusza rażąco prawa i została skierowana do osoby będącej stroną postępowania. 2.4. Rozpatrując w trybie odwoławczym sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji podtrzymał wcześniej wyrażone stanowisko dotyczące braku przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 czerwca 2010 r. i podkreślił, że celem postępowania nie było ponowne ustalenie stanu faktycznego a wyłącznie zbadanie decyzji pod kątem ewentualnego stwierdzenia jej nieważności. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a to: art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co było wynikiem dokonania błędnych ustaleń faktycznych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu stanowisko wcześniej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji nie było ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i postępowanie to nie mogło przerodzić się ono w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Podkreślił, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają charakter kwalifikowany i stanowią zamknięty katalog podstaw do orzekania w tym trybie nadzwyczajnym. O ile – jak zaznaczył sąd I instancji – przesłanką uchylenia decyzji nieostatecznej może być każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji, to stwierdzenie nieważności może nastąpić jedynie w razie stwierdzenia jednej z wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej przesłanek szczególnych. 4.2. Sąd I instancji odnosząc się do podniesionego we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzutu rażącego naruszenia prawa, tj. przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że skarżąca nie wykazała, że treść decyzji pozostawała w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Skarżąca – jak przyjął sąd I instancji – nie wskazała konkretnej normy prawnej, która miałaby być rażąco naruszona, natomiast swoje stanowisko uzasadniła tym, że organ podatkowy nie uwzględnił firmowania przez nią działalności faktycznie prowadzonej przez A. B. Taki zarzut nie był zarzutem rażącego naruszenia prawa. W postępowaniu przed organem podatkowym I instancji kwestia domniemanego firmanctwa w ogóle nie była podnoszona i wskazywana przez skarżącą, a tym samym nie była znana organowi podatkowemu. W konsekwencji, w oparciu o zebrany i dostępny wówczas materiał dowodowy, organ podatkowy wydał decyzję niepozostającą w rażącej sprzeczności z żadnym przepisem rangi ustawowej. 4.3. Sąd I instancji podkreślił, że o rażącym naruszeniu prawa można było mówić dopiero wówczas, gdyby organ podatkowy był świadomy np., że skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, a mimo to uznał ją za podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem skarżąca nie podniosła kwestii firmowania działalności A. B. przed organem podatkowym, nie złożyła także odwołania od wnioskowanej do unieważnienia decyzji. Po raz pierwszy zwróciła wskazała na ten fakt, dopiero w odwołaniu od późniejszych decyzji za inne miesiące, co skutkowało ich uchyleniem w postępowaniu odwoławczym. Ponadto kwestia firmowania przez skarżącą cudzej działalności była kwestią otwartą i wymagała zbadania przez organ I instancji. 4.4. Sąd I instancji przyjął, że w sprawie nie wystąpiła również druga z podanych przez skarżącą przesłanek nieważności decyzji, tj. skierowanie jej do osoby niebędącej stroną postępowania. Podkreślił, że uznanie skarżącej za podatnika, a tym samym za stronę postępowania było zasadne. Skarżąca, jako osoba, na której nazwisko była prowadzona działalność gospodarcza oraz za jej wiedzą i zgodą, podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług i dlatego postępowanie organu podatkowego dotyczyło jej praw i obowiązków. 4.5. Sąd I instancji jako bezzasadne ocenił pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było tak, jak uważała skarżąca, że zaskarżona decyzja była decyzją odmienną w stosunku do decyzji, które uchylono w postępowaniu odwoławczym. Podobnie ocenione zostały zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy zebrał i prawidłowo ocenił cały materiał dowodowy. W postępowaniu chodziło wyłącznie o zbadanie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z 28 czerwca 2010 r., a nie o ponowne zbadanie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Zatem – jak podkreślił sąd I instancji – pominięcie akt karnoskarbowych i równoległych akt podatkowych nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnej przez pełnomocnika skarżącej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 106 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 4.2. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy decyzja ostateczna z 28 czerwca 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, - błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na pominięciu przy definiowaniu strony w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy decyzja ostateczna z 28 czerwca 2010 r. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. 4.3. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Pismo procesowe pełnomocnika skarżącej. 6.1. W piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej, przytaczając dalsze uzasadnienie podstaw kasacyjnych, powołał się na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 23 czerwca 2014 r., nr [...], na podstawie której skarżąca została uznana za osobę firmującą, niebędącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy była obowiązana do zapłaty podatku jako osoba fizyczna, która wystawiła faktury. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Wbrew temu co podniesiono w zarzutach i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności powoływane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie mogą być tożsame z okolicznościami podniesionymi w odwołaniu od decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnymi i dotyczy sprawy odrębnej w stosunku do sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym. Przedmiotem tego postępowania jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej pod kątem kwalifikowanych wad prawnych decyzji administracyjnej kończącej postępowanie zwykłe. W postępowaniu tym organ podatkowy nie może przejść do merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej materialnej. Ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Ordynacji podatkowej, może mieć ono miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej a ustalenia te oparte są na zebranym materiale dowodowym, który to w sposób oczywisty potwierdza. Z tego też powodu wykładnia tych przesłanek winna mieć charakter ścieśniający. 6.3. Po tych uwagach porządkujących Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 144 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że sąd I instancji naruszył wskazane wyżej przepisy przez to, że w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wniosku dowodowego złożonego w skardze o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy podatkowej prowadzonej z urzędu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ([...]) oraz z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w B. ([...]). 6.4. Powyższy zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 144 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w takim kształcie i w takiej postaci, w jakiej został wyżej przedstawiony nie był uzasadniony i nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie przez sąd I instancji wniosku o przeprowadzenie wymienionych w tym wniosku dowodów uzupełniających z dokumentów, to trzeba mieć na uwadze to, że zakres ewentualnego postępowania dowodowego wyznaczała treść zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji generalnie dokonuje ustaleń, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed jej wydaniem i na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Co do zasady w takim postępowaniu organy administracji nie gromadzą odrębnych dowodów, lecz opierają się na dowodach zgromadzonych w poprzedzającym tę decyzję postępowaniu administracyjnym (tak m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2006 r. o sygn. akt II SA/Wa 1880/06, LEX nr 301837). 6.5. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, z uwagi na przedmiot rozpoznawanej sprawy ustalenie czy i z jakich powodów w odrębnym postępowaniu uchylono w następstwie złożonego przez skarżącą odwołania decyzję określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy oraz kwestia odpowiedzialności karnoskarbowej skarżącej nie miała istotnego znaczenia dla ustalenia czy zaskarżona w tej sprawie ostateczna decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności była zgodna z prawem. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa z tego powodu, że zawarte w niej rozstrzygnięcie jest odmienne z ustaleniami innej decyzji administracyjnej (tak m. in. wyrok NSA z dnia 14 lutego 1990 r., IV SA 1057/89, Lex nr 10134). 6.6. Z uwagi na powiązanie zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisami art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należało mieć na uwadze to, że przypisanie decyzji wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów postępowania dopuszczalne jest wyłącznie, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. W odniesieniu do tych przepisów można mówić o rażącym ich naruszeniu wówczas, gdy w sposób niebudzący wątpliwości, a więc oczywisty, nie zastosowano ich w trakcie prowadzonego postępowania lub zastosowano je nieprawidłowo. Za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie (por. B. Adamiak, Gradacja naruszenia procesowego prawa administracyjnego, PiP z 2012 r., z. 3, s. 51-53). Takiej sytuacji nie można było stwierdzić, jak zasadnie ustalił sąd I instancji, w rozpoznawanej przedmiotowej sprawie. To bowiem, że toczyły się odrębne postępowania podatkowe, w następstwie których wydano decyzje oparte na odmiennych ustaleniach faktycznych, nie mogło stanowić o tym, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostateczna decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe za sierpień 2008 r. rażąco naruszała prawo, w tym wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego. 6.8. Nie był uzasadniony także drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut powyższy uzasadniono w skardze kasacyjnej tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zawiesił postępowania z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie [...], którego przedmiotem było między innymi ustalenie, czy skarżąca była podatnikiem, czy też firmującym. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższego przepisu wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Taką przeszkodą w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest kwestia, która jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, także wówczas, gdy przedmiotem tego postępowania jest odpowiedzialność podatkowa strony, która złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności innej decyzji. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności – jak to już zostało powiedziane – organ podatkowy we własnym zakresie ustala i rozstrzyga czy w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.9. Nie były uzasadnione i nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegającej na pominięciu przy definiowaniu strony w sprawie podatkowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz niezastosowania tego przepisu w sytuacji, kiedy decyzja ostateczna z 28 czerwca 2010 r. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. 6.10. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko w razie kwalifikowanego naruszenia prawa przez skierowanie decyzji do osoby, która w świetle przepisów prawa nie jest stroną postępowania w danej sprawie. Ta kwalifikowana wada prawna decyzji, zachodzić będzie wówczas, gdy podmiot, do którego skierowano decyzję nie miał przymiotu strony postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej 6.11. W rozpoznawanej sprawie – jak przyjął sąd I instancji – ustalenie, że skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług nie było dotknięte błędem, gdyż za jej wiedzą i zgodą i na jej nazwisko była prowadzona działalność gospodarcza. Materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji wydając ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za sierpień 2008 r. pozwolił w sposób prawidłowy zidentyfikować podmiot zobowiązania podatkowego, tj. że działalność gospodarczą prowadziła sama skarżąca. 6.12. Ustalenie, czy skarżąca rzeczywiście firmowała prowadzenie działalności gospodarczej przez inną osobę należało do okoliczności faktycznych sprawy i mogłoby być zwalczane zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej podniesionym w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie ustalono, aby doszło do rażącego naruszenia powołanych wyżej przepisów. Takie ustalenie – jak już to zostało wyżej powiedziano – trafnie zaakceptował sąd I instancji. 6.13. Art. 113 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jest to przepis statuujący solidarną odpowiedzialność podatkową firmującego z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika. Powołany wyżej przepis, pozwalający na obciążenie osoby świadomie firmującej cudzą działalność gospodarczą odpowiedzialnością podatkową stanowi instrument zapobiegania skutkom tego negatywnego, z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego oraz interesów podatkowych, zjawiska gospodarczego. Powoływanie się na firmanctwo nie może jednak stanowić strategii argumentacyjnej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej (tak m. in. NSA w wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2461/10, Lex nr 1218974). 6.14. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, stosownie do art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. 6.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.