II FSK 1948/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2387/14 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2387/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 września 2014 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 sierpnia 2014 r., nr [...], którym uznano za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz jako bezzasadne zarzuty określenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka w postępowaniu zabezpieczającym. Organ podatkowy I instancji w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2014 r. wskazał, że decyzją z dnia 2 czerwca 2014 r. określił skarżącemu przybliżoną wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. i orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 2 czerwca 2014 r., wystawionych w oparciu o powyższą decyzję, organ egzekucyjny przystąpił do zabezpieczenia przyszłego zobowiązania poprzez zajęcie rachunków bankowych skarżącego. Pismami z dnia 9 czerwca 2014 r. skarżący wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające, powołując się na przepisy art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 8 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."). Zdaniem skarżącego, obowiązek w podatku od towarów i usług nie istniał, egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu z dnia 2 czerwca 2014 r. i zastosowano zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów organ I instancji uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, a pozostałe zarzuty ocenił jako bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu zażalenia, potwierdził, iż niedopuszczalny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie obowiązku. Organ odwoławczy stwierdził, że strona składając zarzuty w istocie dążyła do zakwestionowania merytorycznych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślono, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 września 2014 r. Za chybione uznano także zarzuty dotyczące wadliwości zarządzeń o zabezpieczeniu i błędnym określeniu w nich obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Za błędne uznano także stanowisko skarżącego, że kwoty wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia, podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.") nie są podatkiem, a sankcją. Według organu to do niego należy wybór środka i ocena, który środek zabezpieczający jest najmniej uciążliwy. W stosunku do skarżącego zastosowany został środek zabezpieczający w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych. I tak w R. S.A. dokonano zabezpieczenia środków w kwocie 23,44 zł, a w B. S.A. zabezpieczono kwotę 231.430,65 zł. Na rachunku bankowym strony dodatkowo jest prowadzone odrębne postępowanie w sprawie wyłączenia powyższej kwoty spod egzekucji. Organ podniósł, że saldo zajętych rachunków jest niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia zabezpieczającego, zaś skarżący nie wskazał żadnego alternatywnego sposobu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Odrzucając zarzut, że zastosowanie wspomnianego środka blokuje możliwość finansowania i kredytowania działalności gospodarczej, organ II instancji wskazał, że zakaz wypłat z zajętego rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia, podatku dochodowego od osób fizycznych, składek na ubezpieczenia społeczne należnych od bieżących wynagrodzeń, a także mogą być dokonywane wypłaty, po przedstawieniu przez skarżącego wiarygodnych dokumentów, które świadczą o konieczności poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia organu II instancji, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a., art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Skarżący w szczególności zakwestionował dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej dotyczące fikcyjnych nabyć towarów i powołał orzecznictwo TSUE mające uzasadniać jego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucił także, że organy bezpodstawnie uznały, że nie dokonał dostaw zgodnie z treścią wystawionych faktur. Zdaniem autora skargi nabywcy towarów są podmiotami istniejącymi i potwierdzili nabycie ujętych na kwestionowanych fakturach towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest procedurą odrębną od innych postępowań, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku przez zabezpieczenie skuteczności egzekucji. W związku z tym, poza kompetencjami organu egzekucyjnego w ramach postępowania zabezpieczającego pozostaje badanie merytorycznych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p., a tym bardziej prawidłowości ustaleń organu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne, kwestionującego faktury rozliczone przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. Uznając za niedopuszczalny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., Sąd stwierdził, że organ odwoławczy słusznie zastosował w sprawie przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania zabezpieczającego organy podejmują czynności zmierzające do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które zostanie dopiero określone decyzją wymiarową kończącą postępowanie podatkowe i na dzień dokonania zabezpieczenia faktycznie zobowiązanie to jeszcze nie istnieje. Stwierdzając bezzasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Sąd wskazał, że zabezpieczeniu, na podstawie art. 33 § 3 O.p., podlega wartość obejmująca zarówno przybliżoną kwotę zobowiązania, jak i wyliczone odsetki za zwłokę. Uznając za chybione wywody skarżącego w zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd powielił argumentację dotyczącą odrębności postępowania zabezpieczającego od kontrolnego i podatkowego, oraz - odwołując się do innego wyroku tego Sądu z dnia 22 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2261/14, który zapadł w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej wartości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. - zaakcentował, że zobowiązanie uregulowane w art. 108 u.p.t.u. posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 O.p. - jest daniną publiczną i powstaje na podstawie przepisów prawa podatkowego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu II instancji. W kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego WSA we Wrocławiu zauważył bowiem, że dokonane zabezpieczeniem zajęcie na rachunkach bankowych skarżącego łącznie kwoty 231.454,09 zł, stanowi tylko część wartości podlegającej zabezpieczeniu na mocy decyzji z dnia 2 czerwca 2014 r. Podkreślono przy tym, że jakkolwiek skarżący nie może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na zabezpieczonych rachunkach, to jednak przepisy u.p.e.a. dają możliwość dostępu do tych środków w razie udokumentowanej konieczności. Za całkowicie chybione uznano zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., albowiem nie miały one zastosowania w sprawie. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., stosowany zgodnie z art. 166b tej ustawy, w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. i art. 155 u.p.e.a. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania; 2) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania; 3) art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. - w skrócie: "K.p.a."), stosowany zgodnie z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia zasad działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa oraz przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej; 5) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. - w skrócie: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że w wyroku z dnia 8 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1068/15, oddalono skargę kasacyjną M. M. w sprawie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia. NSA stwierdził, że przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. W tym kontekście Sąd podzielając w pełni powyższe stanowisko i argumentację tym w zakresie za chybiony uznał najdalej idący zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji uznania za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku. Odwołując się do treści powyższego wyroku NSA należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt P 40/13, OTK-A 2015/4/48), analizując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, doszedł do wniosku, że powyższa regulacja "ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną". Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej zobowiązanie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi sankcji. TK wyraźnie wykluczył możliwość uznania powyższej należności za sankcję przyjmując, że "regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w rozumieniu wskazanym powyżej. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku VAT, skutkujące obowiązkiem zapłaty tego podatku, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku VAT w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej". Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, TK uznał, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (por. wyroki TS w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11). W nowszym orzecznictwie NSA określa się obowiązek wynikający z art. 108 u.p.t.u. mianem "swoistej sankcji" (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r., o sygn. akt I FSK 24/14), przy czym równolegle podkreśla się, że nie jest on typową sankcją, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., o sygn. akt I FSK 113/13, oba dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 813/11, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną. Reasumując należy podzielić pogląd wyrażony w powołanym wcześniej wyroku z dnia 8 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1068/15, że błędem jest porównywanie omawianej regulacji do dodatkowego zobowiązania podatkowego i nie można uznać tego obowiązku za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (por. wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 i wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD). Przyjmując pogląd, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u., nie czyni z powyższej należności sankcji administracyjnej, jak tego chce autor skargi kasacyjnej. Wadliwe jest twierdzenie skarżącego, że zabezpieczona kwota zobowiązań podatkowych nie istnieje, skoro zobowiązanie z art. 108 ust. 1 nie jest zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to nie sposób zaprzeczyć, że jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu samego wystawienia faktury. Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 34 § 1a u.p.e.a., że w zakresie oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, prawidłowo został on oceniony jako niedopuszczalny. Natomiast niezrozumiały jest w tym kontekście zarzut naruszenia art. 155 u.p.e.a., który w istocie nie znajdował zastosowania w sprawie, albowiem przepis art. 33 O.p. jest samodzielną, niezależną od art. 154 i 155 u.p.e.a. podstawą zabezpieczenia (por. B. Dauter, Komentarz do artykułu 33 O.p., LEX/el. 2015, pkt 10). Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 166b u.p.e.a., gdzie ten ostatni odsyła do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym m.in. art. 33 u.p.e.a. należy wyjaśnić, że przepis art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przewiduje jako podstawę zarzutu określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (a więc niezgodnie z decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług i orzekającą o jego zabezpieczeniu). W tym zakresie należy ponownie odwołać się do motywów zawartych w wyroku NSA z dnia 8 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1068/15, wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej M. M. Mocą tego orzeczenia NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2261/14, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 września 2014 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 czerwca 2014 r., określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości i orzekł o jej zabezpieczeniu wraz z odsetkami na majątku płatnika. Zatem sądowa kontrola decyzji określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług i orzekającą o jego zabezpieczeniu została prawomocnie zakończona i nie wykazała jakichkolwiek uchybień. Wbrew zarzutom skargi prawidłowe są zarządzenia zabezpieczenia z dnia 2 czerwca 2014 r. wydane w niniejszej sprawie obejmujące zarówno przybliżone kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do września 2013 r., jak i odsetki na podstawie art. 33 § 3 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Trafne zatem WSA we Wrocławiu wywiódł, że w decyzji z dnia 2 czerwca 2014 r. organ podatkowy określił nie tylko przybliżoną kwotę zobowiązania, ale także kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). W rezultacie zabezpieczeniu podlegała wartość obejmująca zarówno przybliżoną kwotę zobowiązania, jak i wyliczone odsetki za zwłokę. Stąd prawidłowo w zarządzeniu zabezpieczenia w pozycji 42 oznaczono wysokość podlegającą zabezpieczeniu jako sumę wskazanych wyżej wartości, zatem i zobowiązanie w VAT oraz wszelkie należności z nim związane, w tym także odsetki za zwłokę. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej polegający na odmowie zastosowania art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest bezzasadny. Celem każdego postępowania zabezpieczającego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zabezpieczenia należności wierzyciela. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Organ winien zatem kierować się (również w postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 166b u.p.e.a.) dwoma zasadami: zasadą celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadą stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie stawiał jednak zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. statuującego obowiązek organu co do wyboru (o ile jest wybór spośród kilku środków) najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka. Z perspektywy dłużnika każdy zresztą środek egzekucyjny może okazać się uciążliwy, przy czym dłużnik może skorzystać z dobrowolnego spełnienia świadczenia, a wówczas zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego będzie niedopuszczalne (vide art. 7 § 3 u.p.e.a.). W badanej sprawie organ dla zabezpieczenia kwot niezbędnych do ewentualnej przyszłej egzekucji zobowiązań podatkowych zastosował ich zajęcie na rachunkach bankowych. Zabezpieczeniem objęto łącznie kwotę 231.454,09 zł, która stanowi tylko część wartości podlegającej zabezpieczeniu na mocy decyzji z dnia 2 czerwca 2014 r. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zarówno egzekucja z rachunku bankowego, podobnie jak z ruchomości, z nieruchomości - są środkami przewidzianymi w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., a zatem są dopuszczalne. W kwestii zajęcia rachunku bankowego warto wskazać, że ten środek egzekucyjny - co do zasady - należy do najczęściej stosowanych i najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, a wybór tego środka egzekucyjnego nie narusza zasady stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku w połączeniu z zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji Sąd, w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego, strona zostaje ograniczona w prawie pobierania środków z tego rachunku, ale istnieją pewne możliwości dokonywania wypłat z rachunku bankowego objętego zabezpieczeniem, za zgodą organu egzekucyjnego. Reasumując brak jest usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przez WSA we Wrocławiu sformułowanych w skardze kasacyjnej, a powiązanych z przepisem art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Co do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 6 i art. 8 K.p.a. stosowanych zgodnie z art. 18 u.p.e.a., NSA stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentów w zakresie naruszenia zasad działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa oraz przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej, czym nie dochowano reguł z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 P.p.s.a., a powołanie na str. 18 skargi K.p.k. jest całkowitym nieporozumieniem. Mimo, że autor skargi kasacyjnej zarzuca brak kontroli zaskarżonej decyzji (art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.), choć przedmiotem kontroli było postanowienie, to podobnie jak wcześniejszy zarzut, ten również nie został w żaden sposób wykazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wobec powyższego jej podstawy i uzasadnienie w tym zakresie nie spełniają wymogów z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, stąd orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono, na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).