I FSK 1478/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. (następca prawny B.. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1217/14 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1217/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. B. (dalej "spółka" lub "skarżąca"), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Większość czynności wykonywanych przez bank objętych jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Skarżąca wykonuje również czynności opodatkowane VAT. W związku z powyższym dokonuje kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi dotyczące instrumentów pochodnych. W ramach świadczenia usług na rzecz swoich kontrahentów zawiera lub może zawierać następujące rodzaje transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne zwane również derywatami, tj.: a) opcje bez rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego, b) forward bez rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego, c) futures bez rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego, d) FRA (Forward Rate Agreement), e) IRS (Interest Rate Swap), f) CIRS (Currency Interest Rate Swap), g) OIS (Overnight Indexed Swap). Skarżąca wskazała, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zwróciła się o potwierdzenie, iż w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, podejmowanych przez nią jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obrotem dla celów VAT jest wynik (zysk) osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zrealizowanych w danym okresie na danej kategorii instrumentów pochodnych. W tym zakresie wydana została na rzecz skarżącej indywidualna interpretacja z 6 grudnia 2012 r., w której potwierdzona została poprawność jej stanowiska. Interpretacja dotyczyła przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Skutkiem wejścia w życie ustawy zmieniającej, która zmieniła przepisy ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (w tym uchylony zostanie art. 29 ustawy o VAT, który stanowił podstawę powyższej interpretacji), jest utrata tzw. mocy ochronnej interpretacji względem skarżącej. W związku z powyższym spółka zapytała, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, realizowanych przez nią jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podstawą opodatkowania (a jednocześnie obrotem dla celów wyliczenia współczynnika VAT), będzie wynik (zysk) osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zrealizowanych w danym okresie, na danej kategorii instrumentów pochodnych? Zdaniem skarżącej w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, wynagrodzenie skarżącej jest ustalane w oparciu o wynik (tj. zysk lub stratę) osiągnięty w przyjętym okresie rozliczeniowym. Osiągnięty wynik jest rozumiany jako zrealizowana w danym okresie rozliczeniowym różnica pomiędzy zewidencjonowanymi przez skarżącą dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych. Według skarżącej podstawą opodatkowania VAT jest wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. Przepisy ustawy o VAT nie regulują jednakże w sposób szczegółowy, w jaki sposób należy ustalać wartość wynagrodzenia należnego, które ma być zapłacone na rzecz usługodawcy, a które stanowić będzie obrót dla celów wyliczenia współczynnika VAT, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma zastosowanie prowspólnotowej wykładni ustawy o VAT, z uwzględnieniem wykładni przedstawionej przez TSUE w orzeczeniu C-172/96 First National Bank of Chicago, w którym TSUE wskazał, iż generalną zasadą przy usługach finansowych jest ustalanie jako obrotu wyniku osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. W interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ustawy o VAT oraz art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Według organu jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. Zatem w przypadku operacji na instrumentach finansowych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W związku z tym niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako dodatni wynik (zysk) zrealizowany przez skarżącą w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zrealizowanych na danej kategorii instrumentów pochodnych. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości i o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 90 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. oraz w związku z art. 73 Dyrektywy VAT; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z uwagi na brak przepisów prawa polskiego i unijnego, które w sposób szczególny normowałyby ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, zastosować należy przepisy ogólne określające podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca na podstawie konkretnego kontraktu wyświadczy określone usługi, co przyniesie jej wynagrodzenie, jakie może być przypisane do tego właśnie kontraktu. Nie ma zatem powodów, aby łączyć przedmiotowe transakcje na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz ustalać ich "wspólny wynik", czyniąc to przy tym wbrew jednoznacznej treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wynik osiągnięty na poszczególnej transakcji odzwierciedla zarobek skarżącej z tytułu tej właśnie transakcji, jest kwotą jej realnego przysporzenia. Jakkolwiek skarżąca nie odwoływała się do tej okoliczności, Sąd zaznaczył, iż nie ma znaczenia to, że usługi finansowe mogą wykraczać poza jeden okres rozliczeniowy. Nie jest to sytuacja dotycząca wyłącznie tego rodzaju usług, a ustawodawca nie przewidział odmiennego sposobu określania podstawy opodatkowania w przypadku usług, których świadczenie trwa dłużej niż jeden okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącą nie znajdą zastosowania tezy wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie twierdził, że wynagrodzeniem skarżącej jest wartość przedmiotu świadczenia albo też wartość dokonywanych w ramach transakcji przepływów finansowych. Tak jak skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny zajął stanowisko, że wynagrodzeniem tym jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy ceną zakupu określonego instrumentu pochodnego, a ceną jego sprzedaży, tj. wartość otrzymanych przez skarżącą przepływów finansowych pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez nią na rzecz drugiej strony transakcji. Jest to stanowisko adekwatne do charakteru opisanych przez skarżącą transakcji. Różnica polega na tym, że – zdaniem Ministra Finansów – wynik powinien być określony dla każdej transakcji oddzielnie, nie zaś łącznie dla transakcji z danej kategorii instrumentów pochodnych, jak twierdzi skarżąca. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo iż naruszała ona przepisy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej poprzez wykroczenie poza stan faktyczny opisany we wniosku przez skarżącą; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo iż naruszała ona przepisy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji poprzez brak wezwania skarżącej przez organ do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku, mimo iż taka potrzeba powstała, a zamiast tego przyjęcie przez organ niewłaściwych założeń, wykraczających poza stan faktyczny przedstawiony w sprawie. - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo iż naruszała ona przepisy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej poprzez nieuwzględnienie konieczności jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. oraz w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez dokonanie błędnej wykładni przez przyjęcie, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, podstawą opodatkowania (a jednocześnie obrotem dla celów wyliczenia współczynnika VAT), nie jest wynik osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym na danej kategorii instrumentów pochodnych, a dla każdego kontraktu (każdej transakcji) oddzielnie; w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów do sprawy skarżącej poprzez uznanie, iż powinna rozliczać wynik z realizacji instrumentów pochodnych dla każdej transakcji z osobna. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na brak uzasadnionych zarzutów skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie zasadnicza oś sporu pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT, dokonanej na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Wskazując na naruszenie tych przepisów strona skarżąca zarzuca dokonanie błędnej ich wykładni przez przyjęcie, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, podstawą opodatkowania (a jednocześnie obrotem dla celów wyliczenia współczynnika VAT), nie jest wynik osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym na danej kategorii instrumentów pochodnych, ale dla każdego kontraktu (każdej transakcji) oddzielnie. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Cytowany przepis stanowi prawidłową implementację treści art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Podobnie jak Sąd pierwszej instancji, rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 278/12 (publ. CBOSA), że punktem wyjścia powinna być ogólna reguła, że przedmiotem opodatkowania są konkretne czynności, przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a więc konkretne czynności dokonywane z określonym kontrahentem. Mówiąc inaczej, omawiane unormowanie (tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) w sposób jednoznaczny wskazuje na konkretną czynność, a nie zbiór czynności (transakcji) i ich wyniki finansowe w danym okresie czasu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany powyżej pogląd zachowuje aktualność w odniesieniu do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odwołuje się do kwoty należnej z tytułu sprzedaży, obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy. Brak jest przy tym odwołania się do określonego rodzaju działalności, czy też do rodzaju świadczonych usług (dostarczanych towarów) albo też kategorii zawieranych transakcji. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację przepisu art. 73 Dyrektywy VAT i brak jest podstaw do akceptacji stanowiska Skarżącej, sprowadzającego się do obliczania i ujmowania w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia (zysku) z tytułu wszystkich opisanych przez nią transakcji na instrumentach pochodnych, tj. łącznego zysku uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym z danego rodzaju transakcji na instrumentach pochodnych. Każdy bowiem kontrakt generuje określony wynik, stanowiący różnicę pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych. Suma wyników wszystkich zawartych kontraktów będzie stanowiła zysk lub stratę osiągniętą przez skarżącą w danym okresie rozliczeniowym. Skarżąca spółka na podstawie konkretnego kontraktu wyświadczy konkretne usługi, co przyniesie jej wynagrodzenie, jakie może być przypisane do tego właśnie kontraktu. Nie ma zatem powodów, aby łączyć przedmiotowe transakcje na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz ustalać ich wspólny wynik, czyniąc to wbrew jednoznacznej treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) oraz w związku z art. 73 Dyrektywy VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej polegającego zdaniem strony skarżącej na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, pomimo iż organ interpretacyjny wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organ podatkowy wydając pisemną interpretację prawa podatkowego rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę (tak np. NSA w wyroku z 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1845/15, publ. CBOSA). Kwestia możliwości (lub jej braku) ustalenia przez skarżącą spółkę wyniku w odniesieniu do poszczególnych transakcji nie była elementem stanu faktycznego oraz stanowiska przedstawionych we wniosku o interpretację. Związku z tym, w zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ podatkowy dokonał jedynie analizy przepisów i związanych z nimi ogólnych zasad ich stosowania, ale nie wyraził stanowiska, że skarżąca ma możliwość (lub też nie ma możliwości) ustalenia wyniku dla danej transakcji. Podkreślenia wymaga, że dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podniosła, iż "w oparciu o posiadane urządzenia księgowe oraz stosowany sposób ewidencji poszczególnych kontraktów, nie jest możliwe proste ustalenie wyniku na poszczególnych kontraktach". Jedynie stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację może zostać przyjęty przez organ podatkowy za podstawę wydanej interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że stan faktyczny nie może być uzupełniany przez wnioskodawcę na etapie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa czy formułowania skargi do sądu administracyjnego. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wykroczenia poza stan faktyczny opisany przez skarżącą we wniosku o interpretację i nie stwierdził naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Uznanie, że organ podatkowy nie wyszedł poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację niezasadnym czyni kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wbrew stanowisku skarżącej spółki w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do wzywania na podstawie cytowanego przepisu do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji dokonywał wykładni przepisów prawa podatkowego i nie był zobowiązany ustalać w jaki sposób spółka ma zorganizowane urządzenia księgowe. Nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku powołanie się przez stronę skarżącą na wcześniejszą, korzystną dla niej interpretację indywidualną wydaną na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Prawidłowość stanowiska organu podatkowego wyrażonego w powoływanej przez skarżącą interpretacji nie mogła być i nie była przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji orzekającego w niniejszej sprawie. W świetle powyższej oceny na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił pogląd Ministra Finansów – oparty na analizowanych w sprawie przepisach m.in. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - że w danym okresie rozliczeniowym podstawę opodatkowania stanowi suma kwot otrzymanego wynagrodzenia osiągniętych przez skarżącą z tytułu poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych. W konsekwencji nie można było zaakceptować stanowiska skarżącej, zgodnie z którym należy obliczać i ujmować w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenie (zysk) z tytułu wszystkich opisanych przez nią transakcji na instrumentach pochodnych, tj. łączyć zysk uzyskany w danym okresie rozliczeniowym z danego rodzaju transakcji na instrumentach pochodnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.