I FSK 2007/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 16/15 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r., po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...]. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., w sprawie I SA/Sz 16/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r., po wznowieniu postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia - po wznowieniu postępowania - dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 kwietnia 2013 r. określające Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za lipiec i listopad 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnośnie rozliczenia podatku VAT za lipiec 2008 r. wskazał, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. W dniu 1 lipca 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego - Repertorium A nr 8190/2008, na podstawie której Skarżący sprzedał I. I. nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 436/6 położoną w M. przy ul. [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Zgodnie z ww. aktem notarialnym cenę brutto nieruchomości strony ustaliły na kwotę 492.200 zł (w tym podatek VAT w kwocie 32.200 zł). Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr 01/07/2008 z dnia 1 lipca 2008 r., ujętą w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług, oraz rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2008 r. Zapłata została dokonana gotówką w dniu 1 lipca 2008 r. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego I. I. przedłożyła zawartą ze Skarżącym przedwstępną umowę z dnia 19 września 2007 r., w której Skarżący zobowiązał się sprzedać I. I. przedmiotową nieruchomość za kwotę 820.000 zł. Ponadto organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że suma wpłat wniesionych na poczet zakupu rzeczonej nieruchomości przez I. I., potwierdzona pisemnymi dowodami (862.000 zł), pozwalała na stwierdzenie, że kwotą należną z tytułu sprzedaży nieruchomości nie była cena wynikająca z ww. aktu notarialnego (492.000 zł), ale co najmniej cena wynikająca z przedłożonej umowy przedwstępnej (820.000 zł). Wobec powyższego organ stwierdził, że wykazany przez Skarżącego w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2008 r. obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżony został o kwotę 306.355 zł i podatek należny o kwotę 21.445 zł w związku przedmiotową transakcją sprzedaży nieruchomości. Tym samym organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 23 kwietnia 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za lipiec 2008 r. w kwocie wyższej niż została zadeklarowana. Ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lipca 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji, nie została przez Stronę zaskarżona. W piśmie z dnia 3 marca 2014 r. (uzupełnionym kolejnymi pismami) Strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), zarzucając organowi naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. oraz pominięcie art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego w świetle wykładni przepisu art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Strona podniosła, że organy obu instancji w wydanych decyzjach pominęły zapisy zawarte w umowie przedwstępnej z dnia 19 września 2007 r., pismo Strony z dnia 19 czerwca 2008 r. (uzgodnienia ostateczne, pokwitowania) i oświadczenia z dnia 30 czerwca 2008 r. Dodatkowo Strona wskazała, że WSA w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (wyrok prawomocny). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 12 lutego 2014 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Strony istotną okolicznością jest fakt, iż ustalenia i dowody wykorzystane w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły również materiał w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżący przy piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r. nadesłał przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości z dnia 25 lipca 2007 r. zawartą z I. I., w której cenę sprzedaży określono na kwotę 520.000 zł, co - zdaniem Skarżącego - stanowiło przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, stwierdzając jednocześnie, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej tego organu z dnia 29 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że przedłożona przez Skarżącego umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości z dnia 25 lipca 2007 r. nie może być uznana za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż organowi podatkowemu pierwszej instancji umowa ta była znana przed wydaniem decyzji wymiarowej. Odnośnie wyroku WSA w Szczecinie wydanego wobec Skarżącego w sprawie I SA/Sz 332/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz zapadłych w tym zakresie decyzji wymiarowych organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał, że rozstrzygnięcia te, w ramach których okoliczności spornej w niniejszej sprawie transakcji zostały ocenione w sposób inny, niż to uczynił organ podatkowy w sprawie dotyczącej podatku VAT za lipiec 2008 r., również nie można uznać za nową okoliczność, czy nowy dowód w rozumieniu ww. przepisu. Ponadto organ stwierdził, że Strona powołując się na przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie przedstawiła jednak żadnych orzeczeń sądowych potwierdzających, iż dowody, na podstawie których orzekały organy w niniejszej sprawie, zostały sfałszowane. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędne zastosowanie; art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niezastosowanie; błędne określenie podstawy opodatkowania na skutek pominięcia treści art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, zapisanego w umowie przedwstępnej z dnia 19 września 2007 r.; błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez nieuwzględnienie uzgodnień ostatecznych z dnia 19 czerwca 2008 r. oraz oświadczenia Skarżącego z dnia 30 czerwca 2008 r.; art. 353 i art. 535 Kodeksu cywilnego oraz art. 244 i art. 252 Kodeksu postępowania cywilnego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Szczecinie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do oceny zaistnienia w niniejszej sprawie wszystkich przesłanek wznowieniowych, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący jako pierwszą przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania wskazał fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (art. 240 § 1 pkt 1 O.p.). Skarżący wskazywał, że przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2006 r. została sfałszowana przez I. I. i na jej podstawie w decyzji przyjęto za datę zawarcia umowy przedwstępnej dzień 19 września 2007 r. W tym zakresie Sąd powołał się na utrwalony w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym sfałszowanie dowodu oraz wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania muszą spełniać określone warunki. W zasadzie powinny być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Od wskazanych powyżej rygorystycznych warunków ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 240 § 2 i 3 O.p., które - zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania. 3.4. Odnośnie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd wskazał natomiast, że jest ona spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - zdaniem Sądu - oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Skarżący nie zaprezentował żadnego nowego - w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego - dowodu czy okoliczności. 3.5. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego w zakresie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Sąd stwierdził, że treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 332/13 (wyrok prawomocny), w którym stwierdzono naruszenie w wydanej wobec Skarżącego decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przez organ administracji publicznej art. 191 i art. 122 O.p., nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 250 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie, pomimo iż w sprawie zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie były znane organowi, który tę decyzję wydał; 2. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie, pomimo braku dążenia organu podatkowego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie, pomimo niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału sprawy; 4. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie, pomimo naruszenia zasady swobodnej oceny dowodu przejawiającego się w braku uznania za udowodnione okoliczności przedstawionych przez Skarżącego wbrew zebranemu materiałowi sprawy; 5. art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przyczyn, na podstawie których Sąd przyjął, iż w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne w przedmiotowej sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za trafny należy bowiem uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 250 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie, pomimo iż w sprawie zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. 2. Na wstępie przypomnieć trzeba, iż w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznawia się zakończone ostateczną decyzją postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przyjąć zatem należy, że aby możliwe było wznowienie postępowania na tej podstawie, muszą być łącznie spełnione trzy przesłanki: po pierwsze - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, są nowe (nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę) i istotne dla sprawy (muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne), po drugie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. Unimex 2014, s.1045-1047). 3. W niniejszej sprawie Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy między innymi decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...], powołał się m.in. na przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i przedłożył organowi podatkowemu dowód w postaci kopii umowy przedwstępnej z dnia 25 lipca 2007 r. zawartej między Skarżącym i I. I. w przedmiocie sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w M. za kwotę 520.000 zł, wskazując, że jest to nowy dowód istotny w sprawie, istniejący w dacie wydania decyzji wymiarowej, nieznany organowi, który tę decyzję wydał. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] wznowił przedmiotowe postępowanie, jednakże odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej tego organu w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. przyjmując, że wskazany dowód nie jest dowodem nowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu tej decyzji odnośnie ujawnionej przez Skarżącego umowy przedwstępnej z dnia 25 lipca 2007 r. organ wskazał, że "(...) dokument ten nie był zgromadzony w aktach sprawy, jednakże fakt jego zawarcia był znany organom podatkowym obu instancji. Z uwagi na fakt, że ww. organy miały wiedzę o umowie z dnia 25.07.2007r., oraz że obie strony tej umowy zgodnie powoływały jako właściwą umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w M., przy ul. [...] umowę z dnia 19.09.2007 r. należy stwierdzić że dowód ten w myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 nie może przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie tutejszego organu, umowa z dnia 25.07.2007r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy." (str. 41 decyzji). 4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe jednoznacznie potwierdza, że przedłożoną przez Skarżącego umowę przedwstępną z dnia 25 lipca 2007 r. należało zakwalifikować jako dowód nowy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skoro dokument ten istniejący w dacie wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., dotyczący istoty sprawy, został ujawniony dopiero po zakończeniu postępowania w tym przedmiocie, a jego treść nie była znana organowi rozstrzygającemu sprawę. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2014 r. wynika, iż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym m.in. zeznań Skarżącego oraz I. I., organy podatkowe obu instancji rozstrzygające sprawę w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. miały w pewnym zakresie wiedzę odnośnie okoliczności poprzedzających zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 19 września 2007 r., jednakże nie dysponowały dowodem w postaci umowy przedwstępnej z dnia 25 lipca 2007 r., a zatem nie można przyjąć, że dowód ten był organowi podatkowemu znany. W konsekwencji przyjąć należy, że postępowanie wymiarowe dotknięte było kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skoro organ nie miał możliwości w ramach tego postępowania zweryfikować okoliczności wynikających z zebranego w tymże postępowaniu materiału dowodowego w odniesieniu do dowodu w postaci przedłożonej przez Skarżącego z wnioskiem o wznowienie umowy przedwstępnej z dnia 25 lipca 2007 r. W sytuacji zatem, gdy po zakończeniu decyzją ostateczną postępowania, w ramach którego kwestią sporną była de facto wartość transakcji sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości w kontekście podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ujawniony został nowy dowód istniejący w dacie wydania decyzji, nieznany organowi, który tę decyzję wydał, dotyczący tejże kwestii spornej, a zatem istotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, wskazać trzeba, że brak było podstaw do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała uregulowana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka wznowienia postępowania w zakresie rozliczenia Skarżącemu podatku VAT za lipiec 2008 r. 5. W związku z tym za nieuprawnione należało zatem uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do tego, że w niniejszej sprawie Skarżący nie zaprezentował żadnego nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...], a także na mocy art. 135 P.p.s.a. - stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylił również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...]. ----------------------- 3