III SA/Wa 1219/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. nr IPPP1/443-1024/13-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. D. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – D. D., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą O. D. D., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że od września 2007 r. prowadzi działalność sklasyfikowaną wg PKD 2007 pod numerem 66.21.Z Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat. Skarżąca świadczy usługi polegające na wykonywaniu czynności pomocniczych w procesie likwidacji szkód majątkowych (szkód w mieniu i szkód z tytułu OC) z umów ubezpieczenia sklasyfikowanych w Dziale II Załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) - dalej "u.d.u.". Opisując czynności pomocnicze, Skarżąca wskazała, że obejmują: 1) ustalanie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń określonych w umowie ubezpieczenia; 2) ustalanie podmiotów odpowiedzialnych za powstanie szkody; 3) ustalanie zakresu i wysokości szkody, rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia; 4) ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia. Wyżej wymienione czynności w procesie likwidacji szkód firma wykonuje głównie w imieniu i na rzecz Zakładów Ubezpieczeń (na ich bezpośrednie zlecenie). Ponadto w mniejszym zakresie Skarżąca wykonuje powyższe czynności pomocnicze na zlecenie innych podmiotów gospodarczych prowadzących likwidację szkód w imieniu i na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, na zlecenie Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego i na zlecenie Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. Najczęściej dotyczy to ustalania zakresu i wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia w odniesieniu do określonych rodzajów szkód - z szerszej gamy zgłaszanych roszczeń - wymagających wiedzy specjalnej np. szkód z tytułu utraconych korzyści, utraconych zysków, szkód w środkach obrotowych. Rodzaj czynności faktycznych podejmowanych w ramach wykonywanych czynności pomocniczych w procesie likwidacji szkody, wynika m. in. z okoliczności danej sprawy, rodzaju umowy ubezpieczenia, przedmiotu ubezpieczenia, przedmiotu zlecenia i nie zawsze jest jednakowy. Czynności faktyczne mogą polegać m. in. na: a) dokonywaniu oględzin i inwentaryzacji przedmiotu ubezpieczenia, przedmiotu szkody wraz z wykonaniem dokumentacji fotograficznej przedmiotu ubezpieczenia, przedmiotu szkody; b) pozyskaniu informacji i dokumentów dotyczących okoliczności i przyczyny szkody, jej zakresu i wartości, w drodze bezpośredniej lub telefonicznej rozmowy z poszkodowanymi, ubezpieczonymi, świadkami i innymi osobami mającymi wiedzę istotną w procesie likwidacji szkody, lub na drodze korespondencyjnej od poszkodowanych, ubezpieczonych, świadków, Policji, Straży Pożarnej i innych organów i instytucji (np. IMGiW); c) zlecaniu wykonania badań i ekspertyz fizyko-chemicznych, biologicznych, materiałowych mienia, zlecenie wykonania opinii specjalistycznych (np. orzeczeń lekarskich, opinii rzeczoznawców branżowych, w szczególności ds. pożarnictwa), oraz korzystaniu z wyników zawartych w ww. ekspertyzach i opiniach przy dokonywaniu ustaleń istotnych z punktu widzenia zawartej umowy ubezpieczenia i prowadzonego procesu likwidacji szkody z takiej umowy; d) analizie pozyskanych informacji i dokumentów; e) pozyskiwaniu ofert rynkowych na przeprowadzenie czynności restytucyjnych, naprawczych, odtworzeniowych, na awaryjny odkup pozostałości po szkodzie, celem ustalenia ich wartości; f) sporządzaniu dla zlecających pisemnych Raportów (sprawozdań) z poczynionych ustaleń; g) zlecaniu tłumaczeń dokumentów pozyskanych w toku likwidacji szkody oraz Raportów z poczynionych ustaleń. Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku VAT, jest zleceniobiorcą i nie jest ani pośrednikiem, ani agentem ubezpieczeniowym. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy przedmiotowe usługi wykonywane na bezpośrednie zlecenie Zakładu Ubezpieczeń są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u."? 2) Czy przedmiotowe usługi wykonywane na bezpośrednie zlecenie Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.? 3) Czy przedmiotowe usługi wykonywane na zlecenie innego podmiotu, nie będącego Zakładem Ubezpieczeń, lecz będącego zleceniobiorcą działającym w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.? Zdaniem Skarżącej, opisane w stanie faktycznym usługi likwidacji szkody należy klasyfikować zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem czynności wykonywane przez Skarżącą są usługami stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do jej świadczenia, mimo że same usługami ubezpieczeniowymi nie są. W ocenie Skarżącej nie budzi wątpliwości, iż w ramach usługi ubezpieczeniowej, ubezpieczyciel obowiązany jest do ustalenia zasadności roszczenia, oszacowania i wypłacenia odszkodowania. Elementem usługi ubezpieczeniowej jest zatem podjęcie czynności faktycznych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zdarzenia oraz ustalenia wysokości odszkodowania. Wskazane przez Skarżącą czynności, jako usługi odrębne od samej usługi ubezpieczenia, ale będące jej elementem, niezbędnym do jej wykonania, należy zatem zaliczyć do usług objętych zwolnieniem od podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, dokonując interpretacji przepisów u.p.t.u. należy mieć na uwadze, że przepisy te stanowią (bądź powinny stanowić) implementację przepisów wspólnotowych, tj. aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 112". Dokonując wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług należy porównać treść regulacji krajowych i wspólnotowych, aby ustalić, czy przepisy wspólnotowe zostały implementowane w sposób prawidłowy, a jeśli nie to, czy dokonując wykładni pro wspólnotowej tych przepisów możliwe jest osiągnięcie zgodności z normami dyrektywy. Należy również mieć na uwadze, iż prowspólnotowa wykładnia prawa nie może prowadzić do obciążenia podatnika obowiązkami niewyrażonymi wprost w prawie krajowym, byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP. W opinii Skarżącej polski ustawodawca w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do Dyrektywy 112. W zakresie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 nie mieszczą się bowiem usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwym oraz niezbędnym dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., to art. 43 ust. 13 tej ustawy, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Ustawodawca krajowy rozszerzył zatem zakres zwolnienia poza przewidziane w art. 135 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112, co wynika z porównania treści przepisu krajowego z treścią przepisu tej dyrektywy. Według Skarżącej zgodnie z bezpośrednim skutkiem dyrektyw, skoro porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie unormowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego należy uznać za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy prawa krajowego. W zakresie swojej działalności Skarżąca chce więc skorzystać z uregulowania krajowego zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W takiej sytuacji brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, nakładającej na obywatela obowiązki wynikające tylko z samej dyrektywy, skoro norma prawa krajowego jest dla niego względniejsza. Stanowisko takie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca podkreśliła, że realizowana przez nią usługa wyczerpuje przesłanki art. 43 ust. 13 u.p.t.u., poprzez realizację czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje usługi oparte na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających, co odpowiada czynnościom Skarżącej przedstawionym w stanie faktycznym. Nie można przyjąć, że przepis ten dotyczy jedynie ubezpieczycieli, bowiem czyniłoby to wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym i byłoby sprzeczne z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Postępowanie likwidacyjne jest szeregiem czynności podejmowanych pomiędzy zgłoszeniem roszczenia, a wypłatą odszkodowania, czyli składa się z czynności właściwych i zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia, i jako takie jest niewątpliwie elementem usługi ubezpieczeniowej. O odrębności usługi likwidacji szkody świadczy natomiast przede wszystkim jej wyodrębnienie formalnoprawne. Ustawodawca przewidział odrębne uregulowanie prawne tych czynności w przepisach powszechnie obowiązujących (art. 16 u.d.u.). Pogląd taki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje ogólne Ministra Finansów. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, z uwagi na normę prawną wywodzoną z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.,należy uznać, iż wykonywane przez nią usługi są zwolnione z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 u.p.t.u. i stwierdził, że w przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkód. Według organu w praktyce, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z art. 3 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 w związku z ust. 6 u.d.u., są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych w tytułu umów ubezpieczenia, która zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 u.d.u. również stanowi czynność ubezpieczeniową. Minister podkreślił, że interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 112 w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Kwestia ustalenia definicji transakcji ubezpieczeniowych była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Zdaniem Ministra, z uwagi na powyższe, należy uznać, że Skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Między Skarżącą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Skarżąca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego i Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych oraz innych podmiotów będących zleceniobiorcą działającym w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem organu świadczenia wykonywane przez Skarżącą na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego i Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych oraz innych podmiotów będących zleceniobiorcą działającym w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń nie będą także stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Skarżącą, a firmą ubezpieczeniową. Odnosząc się do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Minister stwierdził natomiast, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. W wyroku w sprawie C-2/95 TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi. W ocenie Ministra zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne - właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska. Opisane przez Skarżącą usługi nie są specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. Przedmiotowej usługi nie można uznać za usługę właściwą, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Przedmiotowe usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 13 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że usługi likwidacji szkody świadczone przez Skarżącą na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeniowego, Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych oraz wykonywanych na zlecenie innego podmiotu, nie będącego zakładem ubezpieczeń, lecz będącego zleceniobiorcą działającym w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, wobec czego nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; 2) art. 135 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112 w związku z art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się na przepisy Dyrektywy 112 pod pozorem posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisu prawa krajowego. Skarżąca ponowiła argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż z porównania przedmiotowych norm wynika, że w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. rozszerzono zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, o ile bowiem zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., to jednak art. 43 ust. 13 tej ustawy, nie ma już swojego odpowiednika w treści Dyrektywy. Jako, że Skarżąca uznała, iż korzystniejsze dla niej jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tym samym brak jest podstaw do dokonywania przez organ wykładni prowspólnotowej tejże normy, a należało poprzestać zastosowaniu powyższego przepisu. Brak jest podstaw do dokonywania przez organ wykładni prowspólnotowej normy, która nakłada na obywatela obowiązki wynikające tylko z samej dyrektywy, skoro norma prawa krajowego jest dla niego względniejsza. Organ podatkowy nie może ignorować polskich regulacji prawnych i odwoływać się bezpośrednio do orzecznictwa unijnego w sytuacji, gdy znajduje zastosowanie bezpośrednio prawo polskie. W ocenie Skarżącej brak jest podstaw do twierdzenia, że opisane czynności nie mogą być oceniane jako "właściwe i niezbędne" dla głównego celu umowy ubezpieczenia. W wywodach organu całkowicie pominięto to, że są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.d.u. Przepis ten zalicza bowiem do czynności ubezpieczeniowych ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia oraz czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego. Co istotne - zgodnie z ust. 6 tego przepisu - zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie tych czynności innym podmiotom. W ocenie Skarżącej realizowana przez nią usługa wyczerpuje zatem przesłanki art. 43 ust. 13 u.p.t.u., poprzez realizację czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Stanowisko takie ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeń przez Spółkę usługi, szczegółowo opisane we wniosku, w zakresie likwidacji szkód objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług przewidzianym art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit.a tiret trzecie i lit.b ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r. Dokonując wykładni powyższych przepisów zasadne jest odwołanie się do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W związku z tym Sąd zauważa, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit.a Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy nie znajduje natomiast swojego bezpośredniego odpowiednika w treści wskazanej Dyrektywy. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012 r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku, poczyniona przezeń analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit.d VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit.d Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009 r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Z powyższego wynika, że powodem zmiany przepisów ustawy o VAT była konieczność dostosowania polskich przepisów do przepisów prawa unijnego (zwłaszcza, co się tyczy zrezygnowania z kwalifikacji zwolnionych czynności w oparciu o klasyfikacje statystyczne) i orzecznictwa TSUE. Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatorringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14). Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatorringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). W cytowanym wyroku NSA podkreślił, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit.a Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). W takiej sytuacji, za uzasadnione uznać należałoby argumenty dotyczące braku stosunku umownego pomiędzy stroną skarżącą, a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, przemawiające przeciwko możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia w podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Podkreślić jednak należy, że polski ustawodawca zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit.a Dyrektywy 112, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Wynika to z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla Sądu do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Odnosząc powyższy przepis do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z podatku będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy on podmiotów niebędących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z podatku dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku, przyjęcie, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Wobec powyższego rozważyć należało, czy opisane we wniosku usługi spełniały warunki przewidziane w ww. przepisie, to jest czy są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia objętego umową ubezpieczenia i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia. Minister Finansów uznał, że świadczone przez stronę skarżącą usługi nie spełniają kryterium właściwości. Jak wskazał organ wydający interpretację trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. W ocenie Sądu stanowisko powyższe jest wadliwe w kontekście przedstawionych przez stronę usług świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć - za internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 783 – "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". W ocenie Sądu organ nieprawidłowo ocenił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i uznał, że świadczone przez nią usługi w zakresie likwidacji szkód nie mają charakteru usług właściwych dla umowy ubezpieczenia. Nie ulega przecież wątpliwości, że aby możliwe było wywiązanie się zakładu ubezpieczeń z obowiązków wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej konieczne jest w szczególności: przyjęcie zgłoszenia szkody, udokumentowanie jej rozmiarów, ustalenie odpowiedzialności TU z polisy, ustalenie i wyliczenie wartości szkody i wreszcie podjęcie decyzji o przyznaniu odszkodowania lub odmowie wypłaty odszkodowania oraz wystawienia polecenia wypłaty. Świadczone usługi mają więc cechy typowe, czyli właściwe dla umowy ubezpieczenia. Dokonywane przez Skarżącą czynności, składające się na usługę likwidacji szkód, niewątpliwie stanowią pewną odrębną całość od momentu przyjęcia zgłoszenia do momentu podjęcia decyzji w sprawie odszkodowania. Z powyższych uwag wynika także, że usługa likwidacji szkód jest niezbędna, a więc konieczna, dla usługi ubezpieczenia. Bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi opisane we wniosku są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Realizują zatem cele usługi zasadniczej. Bez tych działań Skarżącej ubezpieczony nie otrzyma przecież odszkodowania. Sąd podkreśla w związku z tym, że wbrew stanowisku organu, usługą charakterystyczną dla usługi ubezpieczeniowej jest nie tylko zawieranie umów ubezpieczenia, w których ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową do spełnienia na rzecz ubezpieczonego określonego świadczenia i ustalanie składek, ale również likwidacja szkody, a więc czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. W konsekwencji w razie zlecenia przez ubezpieczyciela wykonywania usług likwidacyjnych zewnętrznemu podmiotowi, usługa taka powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Ponownie wydając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, podzieli zaprezentowaną wykładnię ww. przepisu i odniesie ją do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Mając zatem na uwadze ww. okoliczności, Sąd działając na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.