III SA/Wr 788/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Protokolant specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Prezydent Miasta L., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. (Nr [...]), ustalił podlegającą zwrotowi - w wysokości [...] zł - kwotę dotacji udzielonej z budżetu Gminy Miejskiej L. wraz z odsetkami, przez J. R. (dalej skarżący), prowadzącego "A" Przedszkole Niepubliczne w L., jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, z powodu nie do końca rozważenia, czy kwestionowane koszty były faktycznie wydatkowane na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką w tym profilaktyką społeczną, a także z powodu nie wskazania, jakie były konkretne kwoty wydatków na poszczególne cele, które zostały podważone. Na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania, Prezydenta Miasta L., decyzją (Nr [...]) z dnia [...] czerwca 2014 r., orzekł o: ustaleniu podlegającej do zwrotu w wysokości [...] zł kwoty dotacji udzielonej z budżetu Gminy Miejskiej L. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu organ podniósł, że na zasadach określonych w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. - o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) oraz uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] zmienionej uchwałą z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji na zadania oświatowe gminy realizowane w szkołach i placówkach oświatowych prowadzonych na terenie miasta L. przez osoby prawne i fizyczne, skarżący - prowadzący "A" Przedszkole Niepubliczne w L. - otrzymał w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2012 r. dotację z budżetu miasta L. w wysokości [...] zł, na pokrycie wydatków bieżących związanych z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wskazał, że wydatki z dotacji: w kwocie [...] zł z tytułu zakupu artykułów spożywczych; w kwocie [...] zł na zakup towarów przez firmę "B" skarżącego; w kwocie [...] zł na eksploatację samochodu osobowego [...] o numerze rejestracyjnym [...]; w kwocie [...] zł na opłatę składki członkowskiej w Stowarzyszeniu Przedszkoli Niepublicznych; w kwocie [...] zł na zakup towarów nie związanych bezpośrednio z wydatkami, o których mowa w 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty; w kwocie [...] zł na zakup kawy i piwa - zostały poniesione niezgodnie z przeznaczeniem dotacji. Powołując się na art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2b oraz art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, art. 236 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm; zwanej dalej w skrócie u.f.p.), wskazano, że przedmiotowa dotacja oświatowa ma charakter dotacji podmiotowo - celowej, bowiem przysługuje na każdego ucznia i przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań placówki (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna). Dalej w uzasadnieniu podniesiono, że wydatki na zakup artykułów spożywczych w celu przygotowania posiłków nie mogły być sfinansowane z udzielonej dotacji, bowiem w myśl postanowień statutu "A" obowiązującego w 2012 r. (§ 4 ust. 1), środki potrzebne na działalność statutową przedszkola, pochodzą z opłat wnoszonych przez rodziców (czesne), z dotacji z budżetu miasta i z innych źródeł. Przy tym § 4 ust. 11 stanowił, iż koszty wyżywienia dziecka wliczone są w cenę czesnego. Wobec tych zapisów brak było podstaw do uznania, że wydatki na zakup artykułów spożywczych sfinansowane z dotacji zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Podniesiono, że wydatki na wyżywienie mogą być pokrywane przez przedszkole niepubliczne ze środków dotacji, jednakże nie w przypadku gdy wyżywienie jest finansowane z czesnego rodziców. Podobnie wydatki, na zakup towarów przez podmiot skarżącego "B", nie można uznać za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie zostały przeznaczone na cele wskazane w ustawie o systemie oświaty. Również, zdaniem organu, z udzielonych dotacji nie mogły być sfinansowane wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego marki [...] , który wykorzystywany jest w celach związanych z prowadzeniem przedszkola. Ogólne koszty funkcjonowania przedszkola nie mogą być bowiem pokrywane z dotacji. Nie są to bowiem wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, lecz wydatki, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, czyli związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Podniesiono, że z kwoty udzielonej dotacji nie mogły być finansowane również składki członkowskie w Stowarzyszeniu Przedszkoli Niepublicznych, mimo twierdzeń strony, iż koszt ten umożliwia profesjonalizację i podwyższenie standardów prowadzonego przedszkola, a także umożliwia korzystania z wszelkich bieżących informacji o formach nauczania i uczestnictwa w szkoleniach, gdyż celem dotacji oświatowej jest finansowanie kosztów związanych z procesem kształcenia uczniów, a nie subsydiowanie wszelkiej działalności, czy też pokrywanie wszystkich wydatków. Także za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, zdaniem organu, nie można uznać kwoty wydatkowanej na zakup towarów o charakterze prywatnym. Takie pozycje jak: drewno do kominka, czasopisma dla dorosłych, artykuły kosmetyczne dla dorosłych, odzież dla dorosłych i dzieci nie sposób uznać za użyte do zajęć edukacyjnych i służących bezpośrednio realizacji celów dotacji oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Obejmuje to również wydatki na zakupów kawy i piwa. W odwołaniu skarżący podniósł, że w świetle obowiązujących w 2012 r. przepisów ustawy o systemie oświaty, przedszkole niepubliczne otrzymywało dotację podmiotową, a nie podmiotowo – celową, nie podlegało więc obowiązkowi jej rozliczenia co do kierunków jej wykorzystania. Rozliczenie dotacji powinno nastąpić poprzez podanie faktycznej liczby uczniów, a nie poprzez zestawienie wydatków sfinansowanych z dotacji. Ponadto podniósł, że nie można uznać wydatków na wyżywienie, jako finansowanych w całości z opłat rodziców, przyjmując w tym zakresie zapis § 4 ust. 11 Statutu Przedszkola, tym bardziej, że organ nie przeprowadził żadnych czynności, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że wydatki te zostały sfinansowane z dotacji. Podniesiono w odwołania, że mogły być sfinansowane z dotacji koszty związane z eksploatacją pojazdu marki [...]. Samochód ten był bowiem wykorzystywany na potrzeby przedszkola w zakresie dowozu materiałów dydaktycznych i żywności. Z kolei składki członkowskie w Stowarzyszeniu Przedszkoli Niepublicznych wiążą się z korzystaniem ze wszelkich informacji o formach nauczania oraz z możliwością uczestnictwa w szkoleniach dotyczących form wychowania przedszkolnego i jakie takie mogą być finansowane z datacji, podobnie jak wydatki na usługi prawne. Wskazano w odwołaniu, że przeprowadzona ocena wydatków sfinansowanych z udzielonej dotacji jest wynikiem wadliwie sporządzonego protokołu, który nie odpowiada art. 90 ust. 3f ustawy o systemie oświaty. Uprawnienia kontrolujących zostały w nim jasno i precyzyjnie określone, tymczasem kontrolę przeprowadziły osoby nie mające stosownego upoważnienia. Podkreślono, że główny zarzut odwołania stanowi brak uwzględnienia oświadczenia strony, korygującego oświadczenie z dnia [...] stycznia 2014 r., gdzie stwierdził ona, że "z wpłaty gotówkowej (dowód wpłaty nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.) kwota [...] zł pokryta została z dotacji i jednocześnie wskazała, że z wpłaty gotówkowej (dowód wpłaty [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.), kwota [...] zł pokryta została z dotacji. Nietrafny jest w tym zakresie argument organu, iż za nieuznaniem powyższego wydatku przemawia okoliczność, przekazywania co miesiąc rozliczenia otrzymanej dotacji według wzoru ustalonego w załączniku Nr 2 do uchwały Rady Miejskiej w L. [...]. Ostateczne rozliczenie dotacji powinno bowiem nastąpić po upływie okresu do wykorzystania dotacji. W tym kontekście podniesiono, że nieuzasadnione jest twierdzenie organu o braku możliwości wydatkowania kwoty [...] zł w dniu [...] grudnia 2012 r. na firmę "C", z uwagi na brak możliwości zgromadzenia środków z dotacji otrzymanej w poprzednich miesiącach do miesiąca grudnia. Z przekazanej organowi historii rachunku bankowego "A" jednoznacznie wynika, iż środki gromadzone na tym rachunku były sukcesywnie wypłacane gotówką bądź też przekazywane w formie przelewu na osobisty rachunek skarżącego, a następnie wypłacane z tego rachunku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano na postanowienia art. 90 ust. 1, 1a, ust. 2b, ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawo oświatowa; u.s.o), a także postanowienia Uchwały Nr [...] Rady miejskiej w L. z dnia [...] grudnia 2009 r., w sprawie ustalenia trybu udzielenia i rozliczania dotacji dla szkół i placówek publicznych i niepublicznych oraz sposobu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Podniesiono, że w ich świetle, wprawdzie przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z liczbą uczniów, którzy uczęszczają do przedszkola, a zatem w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, jednak jej wydatkowanie zostało ograniczone do celów, na jakie dotacja może zostać wydatkowana. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Interpretacja tego przepisu wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań przedszkola ograniczone są, co do zakresu ich celowości, do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Ma zatem dotacja charakter mieszany (podmiotowo - celowy. Dlatego nie do przyjęcia jest stanowisko skarżącego, że przedszkole niepubliczne otrzymuje dotację podmiotową i nie podlega obowiązkowi rozliczenia co do kierunków jej wykorzystania, że rozliczenie miesięczne tej dotacji powinno nastąpić poprzez podanie faktycznej liczby uczniów a nie poprzez zestawienie wydatków sfinansowanych z dotacji. Podniesiono, że ponieważ ustawa oświatowa nie definiuje wydatków bieżących, należało przyjąć definicję zakresu wydatków bieżących, określoną w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z tym, że z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.f.p. w związku z art. 236 ust. 3 u.f.p.,. mogą być finansowane z dotacji przyznanej szkole, ale te w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Artykuł 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie tylko przewidział zakaz wykorzystywania dotacji na wydatki inne niż bieżące, ale dodatkowo zezwolił na finansowanie z dotacji wyłącznie takich wydatków bieżących, które związane są z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W tym stanie, zdaniem organu, uzasadniona jest odmowa uznania za kwalifikowany wydatki na zakup artykułów spożywczych w celu przygotowywania posiłków. Statut Przedszkola Niepublicznego "A", który w określa sposób uzyskiwania środków na działalność placówki, wskazuje bowiem w paragrafie 4 punkt 11, iż koszty wyżywienia dziecka wliczane są w cenę czesnego. Ponieważ Statut nie określa przy tym jaka część czesnego przeznaczona jest na wyżywienie, pozwala to na przyjęcie, że czesne pokrywa całość wydatków na ten cel. W ocenie Kolegium, za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie mogą być uznane koszty poniesione w związku z eksploatacją samochodu osobowego marki [...], koszty związane z opłacaniem składki członkowskiej w Stowarzyszeniu Przedszkoli Niepublicznych oraz koszty usług prawnych. Tego rodzaju wydatki, służą realizacji zadań jakie zostały nałożone na organ prowadzący w art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 ustawy o systemie oświaty, a więc zapewnieniu przez organ prowadzący warunków działania placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz obsługi administracyjnej. Trudno uznać, że bez ich dokonania nie możliwe byłoby wykonywanie zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a więc w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Podobnie wydatki na zakup innych towarów o charakterze prywatnym, takich jak: drewno do kominka, czasopisma dla dorosłych, artykuły kosmetyczne dla dorosłych, odzież dla dorosłych i dzieci, kawy i piwa, nie można uznać za użyte do zajęć edukacyjnych i służące bezpośrednio realizacji celów dotacji oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Decyzja SKO stała się przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, decyzji zarzucono: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, poprzez uznanie, iż skarżący wydatkował dotację otrzymaną w 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem, 2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, poprzez przyjęcie, iż wskazane przez organ grupy wydatków, nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu i tym samym nie mogły być sfinansowane ze środków udzielonej dotacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie art. 90 ust. 3f ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, poprzez jego niezastosowanie, czego wynikiem był brak stwierdzenia, iż decyzja organu I instancji wydana została na podstawie wadliwie wykonanych czynności kontrolnych oraz, że wykonana została przez osoby nieuprawnione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez ten organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 kpa, w szczególności, poprzez nieuwzględnienie w całości oświadczenia, w którym skarżący koryguje swoje oświadczenie z dnia [...].01.2014 r., gdzie stwierdził, iż "z wpłaty gotówkowej (dowód wpłaty nr [...] z dnia [...].12.2012 r.), kwota [...] zł pokryta została z dotacji", jednocześnie wskazując, iż z wpłaty gotówkowej (dowód wpłaty nr [...] z dnia [...] r.), kwota [...] zł pokryta została z dotacji". Wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta L. nr z dnia [...].06.2014 r. w sprawie zwrotu dotacji do budżetu Gminy Miejskiej L. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu skargi potrzymano stanowisko w zakresie podmiotowego charakteru dotacji, a także odnośnie zakwestionowania wydatków na: zakupu artykułów spożywczych; na eksploatację samochodu osobowego [...]; opłatę składki członkowskiej w Stowarzyszeniu Przedszkoli Niepublicznych; zakup towarów nie związanych bezpośrednio z wydatkami, zakup kawy i piwa; usługi prawne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że kontrola sądowo-administracyjna aktów indywidualnych wydanych przez organy administracji publicznej ma na celu wyłącznie badanie ich zgodności z obowiązującym prawem. Wobec tego uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. Wskazać również należy, że rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Oceniając zatem wyłącznie pod takim kątem zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona obarczoną wadą, skutkującą koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w niepoprawnie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Stosownie do art. 90 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.; dalej też u.s.o.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. W myśl art. 90 ust 2b ustawy o systemie oświaty, dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c ustawy). Natomiast art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z kolei art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty stanowi, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. W sprawie ten tryb udzielania i rozliczania dotacji m. in. dla niepublicznych przedszkoli prowadzonych na terenie miasta L. został ustalony uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia [...] grudnia 2009 r. (Dz. Urzędowy Województwa D. Nr 226, poz. 4380 z późn. zm.). W myśl § 2 pkt 5 tej uchwały, dotacja obliczana jest w każdym miesiącu w oparciu o informację dotyczącą miesięcznej liczby uczęszczających uczniów, wg stanu na pierwszy dzień danego miesiąca, złożoną nie później niż do 15 dnia każdego miesiąca, zgodnie z załącznikiem Nr 1 do uchwały. Miesięczne, narastające rozliczenia otrzymanej dotacji organ prowadzący przekazuje w terminie do dnia 15 każdego miesiąca do Urzędu Miejskiego w L., zgodnie z załącznikiem Nr 2 do uchwały (§ 3). Z kolei § 5 normuje tryb i zakres kontroli. Jak wynika z akt sprawy skarżący otrzymał dotacje na zasadach określonych w art. 90 ust.3d u.s.o. Z zaprezentowanej powyżej regulacji wynika, że przedmiotowa dotacja oświatowa przysługuje na każdego ucznia (przedszkolaka), natomiast rozliczenie dotacji winno być dokonane w oparciu o faktyczną liczbę uczniów w poszczególnych miesiącach dotowanego roku. Natomiast, jak już wskazano, otrzymana przez beneficjenta dotacja powinna być wykorzystana zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. (w dacie udzielenia dotacji, kontroli jej wykorzystania) na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w świetle powyższej regulacji, wcześniej przywołanych przepisów ustawy oświatowej, uznać należy, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo – celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, uznać należy, że interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań przedszkola, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków placówki. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań tej jednostki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków przedszkola. W tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" (art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm., dalej u.f.p.), uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Zauważyć również należy, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. – w dacie udzielenia dotacji – nie definiował pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec tego posiłkując się wykładnią systemową koniecznym jest sięgnięcie do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08). Zgodnie ze wskazaną regulacją przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. W kontekście przywołanych regulacji, zarówno ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych, stwierdzić należy, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się więc wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 7 u.s.o., do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to , że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca – niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. – wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Poczynione rozważania na temat zadań szkoły mają na celu podkreślenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienie kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Poprzez dotację oświatową dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką palcówkę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. W świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie udzielenia dotacji stwierdzić należy, że podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły/przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. I to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Zadania należące do organy prowadzącego przedszkole nie podlegają dofinansowaniu z dotacji, stanowią bowiem typowa działalność wspomagającą i nie są wprost skierowane na ucznia, lecz na jego obsługę. Jak wskazano wcześniej, nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.f.p. w związku z art. 236 ust. 3 u.f.p. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacja i funkcjonowaniem przedszkola. Wymienione wyżej wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Ponadto w znacznej części są to koszty funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług edukacyjnych. z dotacji, gdyż w istocie wykonuje on określone prace administracyjne. Celem dotacji jest natomiast dofinansowanie realizacji zadań przedszkola a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego. W tym kontekście uznać należy, że organy zasadnie uznały, że za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie mogą być uznane koszty poniesione w związku z eksploatacją samochodu osobowego marki [...], koszty związane z opłacaniem składki członkowskiej w Stowarzyszeniu Przedszkoli Niepublicznych oraz koszty usług prawnych. Tego rodzaju wydatki, jak to wskazano, służą realizacji zadań jakie zostały nałożone na organ prowadzący w art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 ustawy o systemie oświaty, a więc zapewnienie przez organ prowadzący warunków działania placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz obsługi administracyjnej. Nawet jeżeli w ocenie skarżącego te wydatki służyły funkcjonowaniu placówki, to jednak trudno uznać, że bez ich dokonania nie możliwe byłoby wykonywanie zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a więc w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie sposób uznać kwoty wydatkowanej na zakup towarów o charakterze prywatnym, takie pozycje jak: drewno do kominka, czasopisma dla dorosłych, artykuły kosmetyczne dla dorosłych, odzież dla dorosłych i dzieci. Podobnie wydatki na zakupów kawy i piwa. Nie sposób uznać tych towarów, rzeczy za użyte do zajęć edukacyjnych i służących bezpośrednio realizacji celów dotacji oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Służą one niewątpliwie bowiem zapewnieniu warunków działania szkoły lub placówki, a nie bezpośredniej realizacji wskazanych w art. 90 ust.3d u.s.o. Niemniej Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzje, z powodu nie wyjaśnienia w sposób nie budzący wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. W sytuacji przyjęcia przez organ rozstrzygający sprawę, że co do zasady, wydatki na zakup artykułów spożywczych w celu przygotowywania posiłków mieszczą się w zakresie zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie można uznać – jak to uczynił organ - za wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem dotacji na ten cel, jedynie w świetle postanowień statutu przedszkola, bez przeprowadzenia czynności, które pozwoliłyby na stwierdzenie, czy wydatki na zakup artykułów spożywczych w celu przygotowywania posiłków zostały sfinansowane z dotacji, czy jedynie z czesnego. W myśl § 4 ust. 11 Statutu, koszty wyżywienia dziecka wliczone są w cenę czesnego. Jednak powołany Statut nie określa jaka część czesnego przeznaczona jest na wyżywienie. W tej sytuacji, nie sposób przyjąć, że czesne pokrywa całość wydatków na ten cel, bez dodatkowych ustaleń w tym zakresie, wobec zastrzeżeń skarżącego. Nie można wykluczyć - bez wyjaśnienia czy taka sytuacja ewentualnie wystąpiła i dlaczego - że kwota czesnego nie pokrywała całość wydatków wyżywienia ucznia, że część dotacji musiała być w związku z tym przeznaczana na pokrycie kosztów wyżywienia. Wobec tego brak podstaw do jednoznacznego uznania, że wydatki na zakup artykułów spożywczych sfinansowane z dotacji zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W odwołaniu skarżący podniósł zarzut braku uwzględnienia oświadczenia korygującego oświadczenie z dnia [...] stycznia 2014 r., gdzie stwierdzono, że "z wpłaty gotówkowej (dowód wpłaty nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.) kwota [...] zł pokryta została z dotacji i jednocześnie wskazano, że z wpłaty gotówkowej (dowód wpłaty [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.), kwota [...] zł pokryta została z dotacji. Podniósł zarzut, że nietrafny jest argument organu, iż za nieuznaniem powyższego wydatku przemawia okoliczność, przekazywania co miesiąc rozliczenia otrzymanej dotacji według wzoru ustalonego w załączniku Nr 2 do uchwały Rady Miejskiej w L. [...]. Zdaniem skarżącego, fakt przekazywania dotacji w danym roku budżetowym w 12 transzach nie powoduje, że nie jest to świadczenie roczne, przez co rozliczenie dotacji winno nastąpić według zasad wynikających z art. 251 i art. 252 ustawy o finansach publicznych. Termin rozliczania dotacji determinowany jest bowiem okresem, w jakim muszą one zostać wydatkowane. W konsekwencji skarżący podniósł, że nieuzasadnione jest twierdzenie organu o braku możliwości wydatkowania kwoty [...] zł w dniu [...] grudnia 2012 r. na podmiot "C" z uwagi na brak możliwości zgromadzenia środków z dotacji otrzymanej w poprzednich miesiącach do miesiąca grudnia. Z przekazanej natomiast organowi historii rachunku bankowego "A" jednoznacznie wynika, iż środki gromadzone na tym rachunku były sukcesywnie wypłacane gotówką bądź też przekazywane w formie przelewu na osobisty rachunek skarżącego, a następnie wypłacane z tego rachunku. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ drugiej instancji nie odniósł się do tych zarzutów. Niewątpliwie – nie przesądzając kierunku rozstrzygnięcia - uznać należy, że podniesione w powyższych zarzutach kwestie mogą mieć wpływ na ustalenie wielkości kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i jako takie winny być przez organ rozpoznane. Nie wystarczy odniesienie do tych kwestii w dopowiedzi na skargę. Podobnie ma się sprawa w odniesieniu do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, w zakresie prawidłowości czynności kontrolnych, przeprowadzenia jej przez osoby nie uprawniane. Zdaniem skarżącego, przeprowadzona ocena przeznaczeniem wydatków sfinansowanych z udzielonej dotacji jest wynikiem wadliwie sporządzonego protokołu, który nie odpowiada art. 90 ust. 3f ustawy o systemie oświaty. Uprawnienia kontrolujących zostały jasno i precyzyjnie określone w art. 90 ust. 3f . Tymczasem kontrolę przeprowadziły osoby nie mające stosownego upoważnienia. Ustalenie kontroli, w oparciu o które organ rozstrzygnął w przedmiocie zwrotu części dotacji oświatowej, maja niewątpliwie istotne znaczenie dla sprawy. Natomiast w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do podniesionych okoliczności. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenie w pkt II ma oparcie w art. 200 p.p.s.a. Orzeczenie w pkt III znajduje umocowanie w art. 152 p.p.s.a.