III SA/Wa 1342/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. F. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ pierwszej instnacji) wpłynął wniosek Z. F. (dalej: Strona, Skarżący) z dnia 27 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ze źródła przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 70.104 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz korekta zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006. Skarżący uzasadniając powyższy wniosek wskazał, że do pierwotnego zeznania PIT- 38 za 2006 r. złożonego w dniu 25 kwietnia 2007r., 30 kwietnia 2007 r. złożył korektę spowodowaną skorygowaniem informacji PIT-8C wystawionej przez [...] S.A. W powyższej korekcie Strona wykazała stratę w wysokości 271.030,91 zł. Następnie pismem z dnia 12 listopada 2010 r. Strona została poinformowana przez syndyka masy upadłości spółki I. E. D. (dalej: I.), że w informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za lata 2004-2006 wystąpił błąd, co zostało wykazane w opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W.. W związku z zaistniałą sytuacją syndyk masy upadłości I. wystawił korektę informacji PIT-8C za rok 2006, w której wykazał dochód Skarżącego w kwocie 640.000 zł, a w dniu 26 stycznia 2011 r. Strona złożyła korektę zeznania PIT-38 za 2006r., z której wynikało zobowiązanie podatkowe w kwocie 70.104 zł. Skarżący dnia 26 stycznia 2011 r. dokonał zapłaty kwoty 61.981 zł (tj. kwoty należności pomniejszonej o nadpłatę z korekty PIT-38 za 2005 r.) oraz odsetek. Ponadto wniosek o stwierdzenie nadpłaty Strona uzasadniała tym, że syndyk masy upadłości przygotowując korektę PIT-8C za 2006 r. oparł się o ustalenia wynikające z opinii biegłych, dokonanych na podstawie faktycznych wpłat i wypłat z konta I., nie uwzględniając jednocześnie kosztów uzyskania przychodów związanych z prowizjami pobieranymi przez I. . Strona wskazała, iż powodem takiego działania, był stwierdzony brak możliwości przypisania konkretnemu podatnikowi konkretnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych transakcji na rynku Forex, na podstawie dokumentacji I.. Zdaniem Strony, skoro firma I. okazała się niewiarygodna, w związku z wykazaniem nieprawdziwych danych, to nierzetelność ksiąg podatkowych nie może stanowić podstawy do określenia dochodu Strony w pierwszej kolejności przez syndyka, a w drugiej kolejności w oparciu o opinie biegłych. Organ podatkowy włączył do akt sprawy m.in. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wraz z zestawieniem wpłat i wypłat dokonywanych przez Skarżącego oraz kopie wydruków komputerowych I. dotyczących Skarżącego, a ponadto opinie J. O. - biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. tj.: z dnia 22 października 2007 r. sporządzoną na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli I. z dnia 31 stycznia 2008 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości depozytów wierzycieli, którzy zawarli "Umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego" z I.. Do akt sprawy NUS włączył także protokół kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczącej prawidłowości sporządzania informacji lub korekt informacji PIT-8C za lata 2004 - 2007 przez I. . Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. NUS odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 101.207 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji z przedstawionego stanu faktycznego i zebranych dowodów nie wynikało, iż kapitał pieniężny powierzony przez Stronę firmie I. nie był przedmiotem obrotu na rynku Forex w 2006 r. Zafałszowanie prawdziwych danych w informacji PIT-8C, zdaniem NUS, nie uprawnia podatnika do wykazania w zeznaniu rocznym PIT-38 "zerowej" kwoty dochodu z kapitałów pieniężnych. Taka możliwość, w opinii organu, mogła wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy przychody i koszty ich uzyskania w rzeczywistości nie wystąpiły. Ponieważ Strona w 2006 r. uzyskała dochody z kapitałów pieniężnych z I. za 2006 r. nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) . Pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b oraz art. 30b i art. 45 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie w sprawie; - art. 75 § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i brak przeprowadzenia stosownego postępowania w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego w postaci opinii biegłej oraz prawidłowości sporządzonej informacji PIT- 8C wystawionej przez syndyka masy upadłości I. ; 2. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w tym przepisie zasady; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w tym przepisie zasady; - art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz analizy prawidłowości dokumentów m.in. opinii biegłej sądowej, informacji PIT-8C sporządzonej przez syndyka. W świetle powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie z ostrożności procesowej wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] lipca 2013 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIS wskazał, iż w ramach postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy o opinie biegłego J. O.: z dnia "31" kwietnia 2008 r. sporządzoną dla Prokuratury Okręgowej W. na okoliczność ustalenia wysokości środków każdego z klientów przy uwzględnieniu wypłat i wpłat dokonanych przez niego na rachunek I. ze wskazaniem dat tych operacji oraz ustalenia, czy wysokość prowizji pobieranej od poszczególnych klientów firmy za konkretne transakcje była zgodna z regułami jej naliczania wynikającymi z umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, a w szczególności czy odpowiada rzeczywistej wielkości obrotów transakcji na rynku Forex, czy też naliczana była od fikcyjnych obrotów, o których informowani byli klienci, wysokości pobranej prowizji od każdego klienta oraz wysokości prowizji, do pobrania której Spółka była uprawniona na podstawie umowy, procentu zysku bądź straty w stosunku miesięcznym i rocznym na transakcjach Forex przez cały czas działalności I. oraz opinię z dnia 15 maja 2009 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2006 dla klientów, którzy zawarli umowę z I. wraz z saldem początkowym i końcowym stanu depozytu w tych latach podatkowych. Na wstępie rozważań organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2012 r. Wobec tego nie zaistniały w sprawie przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., które mogłoby zakończyć się wydaniem decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., bowiem upływ terminu przedawnienia spowodował wygaśnięcie zobowiązania i tym samym wykluczał jego weryfikację w toku postępowania podatkowego. Jednakże powyższe nie zwalnia organu podatkowego od rozpatrzenia żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty. W dalszej kolejności DIS dokonał analizy protokołu kontroli doraźnej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w I. i wskazał, że Strona inwestowała swoje środki za pośrednictwem tej firmy dokonując wpłat i wypłat w latach 1999 – 2006. Organ ustalił, iż od pierwszego roku inwestowania suma wszystkich wypłat z kont prowadzonych przez I. przewyższyła sumę dokonanych przez Stronę wpłat depozytu o kwotę 50.000 zł. Natomiast wypłaty podatnika za 2006 przekroczyły wysokość wpłat o kwotę 640.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno z protokołu kontroli doraźnej, jak i opinii biegłego z dnia 22 października 2007 r. oraz z dnia "31" kwietnia 2008 r. wynika, iż I. zawierała i wykonywała transakcje Forex z [...] S.A. oraz [...] S.A. Były to transakcje różnych typów, m.in. WTT (walutowe transakcje terminowe), FX-option (premia), FX - option (rozliczenia) - opcje walutowe, CIRS - walutowe transakcje zmiany stóp procentowych, IRS (transakcje długoterminowe dot. stóp procentowych), FRA (krótkookresowe transakcje dot. stóp procentowych). Zdaniem DIS, skoro Spółka zawierała transakcje na rynku Forex działając z upoważnienia i w imieniu swoich klientów, to należy uznać, iż uzyskane od niej przychody klientów były przychodami z inwestycji na rynku Forex, a zatem przychodami z kapitałów pieniężnych. DIS zauważył nadto, że nie w każdym miesiącu 2006 r. I. ponosiła straty na zawieranych transakcjach Forex. Także wynik finansowy I. za lata 2004-2007 potwierdził, zdaniem DIS, okoliczność, że Spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, możliwa była sytuacja, iż niektórzy klienci uczestniczyli w zyskach z tych transakcji. Zyski te nie były jednak tożsame z tymi, które Spółka wykazywała na raportach miesięcznych przesyłanych klientom. DIS wskazał, że badając księgi handlowe I. w opinii biegłego z 31 stycznia 2008 r. stwierdzono, iż Spółka nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami na oddzielnych kontach. Takie rozliczenia były prowadzone w bardzo krótkim czasie, ale nierzetelnie, w sposób nie odpowiadający dokumentacji źródłowej. Za nierzetelne, zdaniem biegłego, należało również uznać raporty przesyłane klientom Spółki, na których wykazano fikcyjne dochody podatników, a także fikcyjne stany sum rozliczeniowych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zarówno dla ustalenia wysokości depozytu jaki poszczególni klienci wnieśli do Spółki, jak też do ustalenia wysokości dochodu jaki uzyskali z tytułu zawartej umowy, dane wykazane w zestawieniach przesyłanych klientom nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego uzyskany ze Spółki dochód. Biegły ustalił wysokość wszystkich wpłat i wypłat klientów Spółki na podstawie analizy raportów kasowych oraz dokumentów KP (kasa przyjmie) oraz KW (kasa wypłaci) i tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych (TPO), a także na podstawie analizy wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności 1999-2007. W przypadku Skarżącego, jak i w wielu innych wypadkach uzyskano ujemny wynik na koniec poszczególnych miesięcy, czy też na koniec całego okresu objętego badaniem, który oznacza, że klient więcej pieniędzy wypłacił, niż wpłacił do I.. Zdaniem DIS, ponieważ w postępowaniu upadłościowym oraz w postępowaniu karnym wykazano, iż informacje udzielane klientom dotyczące wyników osiąganych na rynku Forex były nierzetelne, wystawiane przez I. na tej podstawie informacje PIT-8C należy również uznać za nierzetelne. Natomiast w korekcie informacji PIT- 8C sporządzonej dla Strony przez syndyka, złożonej 16 listopada 2010 r., wykazano przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 640.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł oraz dochód w wysokości 640.000 zł. Jako przychód Strony syndyk wykazał kwotę nadwyżki wpłat nad wypłatami w skali danego roku podatkowego. W ocenie DIS, organ pierwszej instancji w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dysponował danymi umożliwiającymi ocenę, czy nadpłata podatku wystąpiła czy nie. Organ zauważył, że analiza protokołu kontroli doraźnej potwierdza, że do końca 2006 r. Skarżący zainwestował łącznie 804.523,50 zł. Natomiast wypłacił w tym okresie łącznie 3.150.530,50 zł. Nadwyżka kwoty wypłat nad dokonanymi wpłatami na koniec 2006 r. wyniosła 2.346.007 zł. Z nadwyżki tej kwota 640.000 zł stanowi przychód roku 2006, natomiast pozostała kwota stanowi przychód za lata 1999 i 2001- 2005. Organ odwoławczy uznał ponadto, że ponieważ Strona wypłaciła z I. kwotę większą od wpłaconej, trudno uznać, iż wypłata stanowiła jedynie zwrot depozytu, tym bardziej, że przedmiotem umowy zawartej ze Spółką było pośrednictwo finansowe przy dokonywaniu transakcji na rynku Forex. Z kolei z uwagi na to, iż rozliczenia księgowe I. zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki, brak jest możliwości uznania, iż dochody księgowe zaewidencjonowane na wydrukach przekazanych klientom mogły stanowić podstawę opodatkowania. Z tych względów nie można również uznać, że w 2006 r. Strona nie uzyskała żadnego przychodu od I.. Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że korekta informacji PIT-8C złożona przez syndyka jest zgodna zarówno z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego, jak i ustaleniami organu podatkowego przeprowadzającego kontrolę w I. oraz odpowiada kwocie uzyskanego przez Stronę w 2006 r. dochodu z kapitałów pieniężnych wypłaconego przez I.. Tym samym zdaniem DIS, nie powstała nadpłata podatku Skarżącego za 2006 r. biorąc pod uwagę, iż wysokość zobowiązania wykazana w korekcie zeznania PIT-38 za 2006r., dołączonej przez Stronę do przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zakwestionował, z uwagi na fakt uzyskania przez Stronę dochodu z kapitałów pieniężnych. Tak więc, za prawidłowe należy uznać rozliczenie dokonane przez Stronę w korekcie zeznania PIT-38 złożonej w dniu 26 stycznia 2011 r., w której wykazano podatek należny w wysokości 70.104 zł. Zatem w tej sytuacji stwierdzić należało, iż organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w żądanej przez Stronę wysokości. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższego, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podnoszone w odwołaniu. Z kolei odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który przyjął, iż Stronie nie przysługiwały koszty uzyskania przychodu od dochodu uzyskanego z I.. Skoro za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie otrzymane przez Skarżącego, to nawet w przypadku potrącenia przez Spółkę prowizji, której organy podatkowe nie są w stanie ustalić w oparciu o dostępny materiał dowodowy, przyjęta podstawa opodatkowania nie zawiera prowizji (tj. wydatków), lecz stanowi dochód faktycznie przez Skarżącego uzyskany. Jednocześnie DIS za bezzasadne uznał zarzuty prawa procesowego. Organ między innymi zauważył, że w sposób uprawniony organ pierwszej instancji wykorzystał w sprawie opinie biegłego J. O. sporządzone na potrzeby postępowania upadłościowego I.. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła decyzji wydanej przez DIS naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b oraz art. 30b i art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie w sprawie; - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego w sprawie wyroku w sprawie karnej dotyczącej wspólników I. i brak zastosowania w sprawie; - art. 2 Konstytucji RP poprzez usankcjonowanie przestępczego charakteru działalności I. i naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa; - art. 75 § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty; 2. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120 O.p. efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organu w wyniku nie zastosowania zasady "in dubio pro tributario"; - art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych naruszeń Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego, Skarżący odwołał się do treści wyroku skazującego wydanego wobec wspólników I. tj. wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. o sygn. akt [...] i wskazał, że firma ta była piramidą finansową, zaś Strona była jedną z ofiar oszustwa. Skarżący nie zgodził się z DIS, że wyniki finansowe I. wskazują na rzeczywistą działalność inwestycyjną Spółki, biorąc pod uwagę, iż 2006 r. Spółka zamknęła ogromną stratą wynoszącą niemalże 50 mln zł. Ponadto, zdaniem Strony fakt, że w niektórych miesiącach 2006 r. Spółka wykazała niewielki zysk, nie oznacza, że wypłaty klientów pochodziły z tych zysków. W kontekście cytowanego wyroku sądu karnego, poszczególne zyski pokrywały zapewne w niewielkiej części straty na transakcjach Forex, bądź prowizje dla wspólników, ale z pewnością nie stanowiły źródła pokrywania wypłat klientów. Wobec twierdzeń sądu karnego, zdaniem Skarżącego, błędnym jest twierdzenie, że uzyskane od I. wypłaty klientów były przychodami z inwestycji na rynku Forex, a zatem przychodami z kapitałów pieniężnych. Skarżący twierdził tym samym, iż nie pochodziły one z inwestowania przez I. na rynku Forex, lecz były wynikiem przestępczego procederu i pochodziły z depozytów innych klientów. Nie można również, w opinii Skarżącego, powoływać się na treść umów zawartych przez firmę I. z klientami, gdyż jak wykazało postępowanie karne, umowy te nie były realizowane. Zatem twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że skoro Spółka zawierała transakcje na rynku Forex działając z upoważnienia swoich klientów, to należy uznać, iż uzyskane od Spółki przychody klientów były przychodami z inwestycji na rynku Forex nie jest prawidłowe. Zdaniem Strony, gdyby było tak jak twierdzi organ, to brak byłoby podstaw do uznania wspólników I. za winnych uczestniczenia w oszustwie polegającym na zbudowaniu piramidy finansowe. W skardze argumentowano też, że tego rodzaju czynności - udział w mechanizmie piramidy finansowej - nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co w świetle art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. powoduje, że wypłaty pochodzące z tego procederu nie podlegają opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 566/2007 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 472/2010. Skarżący zauważył ponadto, że w art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. mowa jest o dochodzie z odpłatnego zbycia kapitałów pieniężnych, a w stanie faktycznym sprawy źródłem "dochodu" nie było zbycie kapitałów pieniężnych. W dalszej kolejności Strona zarzuciła w uzasadnieniu skargi, że organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego nie wziął pod uwagę faktów powszechnie znanych tj., że działalność I. została uznana za oszustwo na rynku finansowym, a wspólnicy tej spółki skazani za przestępczą działalność. Ponadto organ podatkowy, zdaniem Strony, powinien był uwzględnić, że wypłaty dokonywane przez Skarżącego mogły nie pochodzić z inwestowania jego środków na rynku Forex, lecz z wpłat innych klientów I.. Również Skarżący stwierdził, iż odmienne traktowanie tego samego stanu faktycznego w prawie karnym i podatkowym spowodowało naruszenie zasady jednolitości prawa oraz brak poszanowania uniwersalnych wartości. Podsumowując, zdaniem Skarżącego, DIS utrzymując w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty naruszył art. 2 Konstytucji RP, który statuuje zasadę państwa prawa. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w świetle przepisów prawa, zasad sprawiedliwości, że poszkodowani - byli klienci I. - ponoszą dodatkowy ciężar tego oszustwa w postaci podatku do zapłaty od fikcyjnych zysków bądź pochodzących z wpłat innych poszkodowanych. Skarżący podkreślił, że istniały poważne wątpliwości co do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania oraz źródła pochodzenia tych środków, w związku z czym wątpliwości te organ powinien był rozstrzygnąć zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario", wywodzoną z art. 121 O.p. Skarżący ponadto zakwestionował w skardze, oparcie się przez organ podatkowy w postępowaniu dowodowym na opinii biegłej J. O. z dnia 31 stycznia 2008 r., na podstawie której z kolei, syndyk masy upadłości przygotował korektę deklaracji PIT- 8C za 2006 r. Jednocześnie Skarżący zakwestionował prawidłowość sporządzonej przez syndyka korekty deklaracji. Podkreślił także, że informacja syndyka oraz opinie biegłego sądowego nie powinny być jedyną podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Przez oparcie się jedynie na ww. dowodach, sporządzonych dla celów innych postępowań, w opinii Strony, naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego. W odpowiedzi na złożoną skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiot rozpoznania w niniejszej sprawie stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowiła decyzja podatkowego organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2013r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 101.207,00 zł., od przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanych przez Skarżącego od Spółki I.. Z akt sprawy wynika, że do wniosku o stwierdzenia nadpłaty Strona załączyła korektę deklaracji PIT 38 za 2006r. w której skorygowała całość samoobliczenia podatku, wykazanego uprzednio w korekcie zeznania PIT38 w wysokości 70.104 zł., na podstawie wystawionej przez syndyka masy upadłości I. informacji PIT -8C. W takiej sytuacji, jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 5/13 z dnia 27 stycznia 2014r., w uzasadnieniu której wskazano : "zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się z końcem 2012r., stosownie do przepisu art. 70§1 O.p. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątkiem od tej zasady jest instytucja dotycząca zwrotu nadpłaty, mianowicie w przepisie art. 79 § 2 O.p. stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek w takiej sytuacji do przeprowadzenia postępowania celem rozpatrzenia żądania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jednak postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie wymiarowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2014r.sygn. akt I SA/Wr 1949/14 i przywołane tam orzeczenia sądów administracyjnych). Jak wskazano wyżej, kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty przez orzekające w sprawie organy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanych przez Skarżącego od Spółki I.. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, a Skarżący kwestionował przede wszystkim ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięć obu organów. Zdaniem Strony za błędne należy uznać twierdzenie organu podatkowego, zgodnie z którym uzyskane od I. wypłaty klientów, w tym Skarżącego były przychodami z inwestycji na rynku forex. Wypłaty Skarżącego przewyższające dokonane przez niego wpłaty nie pochodziły z inwestowania przez I. na rynku forex, lecz były wynikiem przestępczego procederu i pochodziły z depozytu innych klientów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, oraz 191 O.p. Z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Kolejną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Orzekające w sprawie organy odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym do protokołu kontroli doraźnej, jak i opinii sporządzonych przez biegłego sądowego wskazywały, że Spółka I. zawierała i wykonywała transakcje forex. Argumentowały, że skoro Skarżący posiadał zawartą z I. umowę – której brak w aktach sprawy- i na jej podstawie przekazywał środki pieniężne z zamiarem inwestowania ich przez I. na rynku Forex, to wypłaty dokonywane przez Skarżącego były przychodami z tych inwestycji. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przychód, jego kwalifikacja do określonego źródła ma charakter obiektywny. Zatem odwoływanie się przez organy do treści umów, zamiaru z jakim Skarżący przekazywał środki pieniężne do I. , bez weryfikacji rzeczywistych operacji gospodarczych oraz źródeł pochodzenia środków nie stanowi przejawu realizacji zasady prawdy obiektywnej. Skarżący w odwołaniu wskazywał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że źródłem wypłat była realizacja umowy pośrednictwa finansowego przez I. . Powoływał się m.in. na pismo syndyka dotyczące działalności Spółki I. (nazwane w odwołaniu opinią), które stanowi załącznik nr 8 do protokołu kontroli podatkowej doraźnej. Dokumentu tego brak jest w aktach sprawy, natomiast jego treść została przytoczona na str. 67-68 protokołu kontroli. Z wyjaśnień tych wynika, że inwestycje I. prawie od początku przynosiły straty, a w latach 2004 -2006 działalność ta przynosiła tylko straty. Pomimo faktycznie ponoszonych strat klienci I. co miesiąc otrzymywali wyciągi ze stanem powierzonych Spółce pieniędzy, przy czym kwoty te były dowolnie ustalane przez p. D., bez żadnego związku z transakcjami Forex. Ci, którzy zdecydowali się na bieżąco wypłacać zyski "wygenerowane" przez wpłacony przez nich kapitał w rzeczywistości wypłacali nie swoje zyski, lecz kapitał wpłacany do I. przez kolejnych klientów. Z treści powołanych wyjaśnień wynika, że dokonywane wypłaty na rzecz klientów, w tym także Strony nie miały związku z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi – zbyciem kapitałów pieniężnych. Powoływany dowód – wyjaśnienia syndyka DIS pozostawił zupełnie poza swoimi rozważaniami. Uszło uwadze organów, że także w powoływanych przez nie opiniach biegłego sądowego J. O. biegła wskazywała, iż upadły błędnie informował klientów o tym, że osiągnęli zysk na transakcjach forex, pomimo, że w rzeczywistości zysku tego nie było, najczęściej była starta. W tej sytuacji dochodziło do sytuacji w których kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej (ujemny stan depozytu) - (karta 160, 147 akt podatkowych). Nasuwa się w związku z tym pytanie, jakie było źródło owej nadwyżki, skoro była wypłacana pomimo odnotowywanej straty na transakcjach f.. Dokonane przez organy ustalenia w zakresie źródła uzyskanych przez Skarżącego wypłat z I., bez dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów stanowią istotną wadę postepowania. Organ odwoławczy nie odniósł się także do wskazywanej w odwołaniu okoliczności – prawomocnie zakończonego postępowania karnego wobec wspólników Spółki I., w którym wykazano, że Spółka ta była piramidą finansową. Kontynuując ten wątek w skardze pełnomocnik informował, że uzasadnienie skazującego wyroku Sądu Okręgowego w W. sygn. akt [...], wydanego wobec wspólników I., zostało opublikowane w dniu 4 lutego 2014r. na portalu orzeczeń sądów powszechnych. Argumentował, że zawarte w nim ustalenia potwierdzają, iż wypłaty klientów I. przewyższające wpłaty nie pochodziły z gry na rynku forex, lecz były wynikiem przestępczego (oszukańczego) procederu i pochodziły z depozytów innych klientów. Odnosząc się do powyższego DIS w odpowiedzi na skargę stwierdził, że wynik zakończonego postępowania toczącego się w sprawie innych osób (nie strony postępowania) nie wpływa na rozstrzygniecie rozpoznawanej sprawy. Wobec takiego spostrzeżenia wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Rozwijając tę kwestię nadmienić trzeba, że wskazany wyżej przepis, z uwagi na systematykę ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się w toku sprawowania swoich funkcji kierować sądy administracyjne. Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do faktu popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt FSK 433/07 nie jest prawidłowe ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (tu: Skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem w przypadku wyroków karnych skazujących np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania – wprawdzie ustalenia zawarte w ich uzasadnieniu nie mają mocy wiążącej, gdyż są jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia – to jednak powinny być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny. Nie oznacza to, że sąd administracyjny ma zastępować organy w obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny zgodnie ze swoją funkcją sprowadzającą się do kontrolowania administracji ograniczony jest w czynieniu ustaleń o faktach w ten sposób, że jedynie weryfikuje działania administracji mające realizować zasadę prawdy materialnej. Wadliwe, bo niepełne ustalenie przez organy okoliczności faktycznych, wybiórcza ocena zgromadzonych w sprawie dowodów stanowi podstawę do uchylenia przez sąd zaskarżonego aktu. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Wobec stwierdzonych naruszeń postępowania przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego, w tym art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy. ,