I SA/Wr 1013/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 26 listopada 2012 r. (uzupełnienie w dniu 22 lutego 2013 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., złożony przez A. Spółka z o. o. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka należy do grupy kapitałowej B. Jedynym udziałowcem spółki jest B. Celem działalności spółki jest profesjonalne zarządzanie nieruchomościami grupy, w szczególności nabywanie nieruchomości oraz ich oddawanie do odpłatnego korzystania, m. in. na rzecz Banku lub innych podmiotów z grupy kapitałowej na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze. W najbliższym czasie spółka planuje nabycie nieruchomości, którą następnie zamierza oddać do odpłatnego używania, m. in. na rzecz Banku. Nabyta nieruchomość będzie zatem wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a VAT wynikający z faktury związanej z nabyciem nieruchomości będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Bank może w przyszłości podjąć decyzję o likwidacji spółki zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wraz z likwidacją spółki, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, nastąpi przekazanie pozostałego majątku, w tym nieruchomości, na rzecz jedynego udziałowca w formie majątku likwidacyjnego zgodnie z art. 286 § 2 Ksh. W takim przypadku majątek likwidacyjny przekazany na rzecz Banku, w szczególności nabyta nieruchomość, zostanie przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank. W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że nieruchomość stanowi budynek biurowy z wyodrębnioną własnością poszczególnych lokali wraz z gruntem, na którym przebiegają ulice, drogi, parkingi, rurociągi sieci wodnej i kanalizacyjnej, linie energetyczne i telekomunikacyjne. Dostawa nieruchomości na rzecz wnioskodawcy została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w okresie prawdopodobnie krótszym niż 2 lata, wydatki na ulepszenie nie przekroczą 30 % wartości początkowej nieruchomości. Przekazany majątek likwidacyjny nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich składników majątku likwidacyjnego. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy przekazanie przez spółkę na rzecz jej udziałowca w związku z jej likwidacją majątku likwidacyjnego, na który w szczególności składać się może m. in. nieruchomość, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i czy będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wyraził pogląd, że przekazanie przez spółkę w związku z jej likwidacją majątku na rzecz jej udziałowca nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów i nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Strona zaznaczyła, że przekazanie majątku nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Banku, a więc odpłatnością w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Bank nie będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz spółki odszkodowania, tym samym czynność nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast uznanie przekazania majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca będącego osobą prawną za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Przekazanie towarów odbędzie się bowiem miedzy dwoma podatnikami VAT. Majątek był wykorzystywany przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Również Bank prowadzący, działalność gospodarczą nie będzie działał jako ostateczny konsument, bowiem przekazane towary zostaną wykorzystane w toku jego działalności gospodarczej. Także zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.t.u. tylko podatnik zaprzestający prowadzenia działalności gospodarczej uznany został za konsumenta i zobowiązany do poniesienia ciężaru VAT. Skoro przepis ten pomija sytuację przekazania majątku likwidacyjnego, związanego z zakończeniem działalności spółki kapitałowej, to należy uznać, że ustawodawca świadomie zrezygnował z opodatkowania analogicznego przesunięcia majątku likwidacyjnego w przypadku likwidacji spółek kapitałowych, mając na uwadze zasadę neutralności VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że brak odpłatności w przypadku powyższego przekazania towarów nie wyklucza opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dla uznania nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: podatnik przekazuje nieodpłatnie lub zużywa towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. W stosunku do przekazanych składników majątku spółka dokona na rzecz udziałowca dostawy towarów, bowiem spełnione zostaną obydwa warunki powyżej wymienione. Przekazanie to nastąpi nieodpłatnie, a przy nabyciu wszystkich składników likwidowanego majątku powinno spółce przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na gruncie u.p.t.u. opisana czynność jest przekazaniem towaru bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Przyczyna, dla której spółka dokonuje tej czynności nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii jej opodatkowania VAT, a proces likwidacji spółki – do momentu jego zakończenia – nie eliminuje jej z grona podatników wykonujących działalność gospodarczą. Także z faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem art. 14 u.p.t.u. nie należy wywodzić, że przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje kwestia objęcia określonych czynności opodatkowaniem. Opisana przez wnioskodawcę czynność mieści się w definicji odpłatnej sprzedaży towarów, wynikającej z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., wobec czego podlega opodatkowaniu VAT. Pismem z dnia 15 marca 2013 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem spółki przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie powinno być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Wniosek taki wynika bezpośrednio z zasady neutralności, na której opiera się system VAT. Przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy, nie powinno być opodatkowane VAT. Bank nie będzie występował w odniesieniu do tych towarów jako ostateczny konsument. Ponadto, nieobjęcie spółek kapitałowych hipotezą art. 14 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje wprost, że wszelkie przekazanie majątku likwidacyjnego, w tym nieodpłatne przez spółkę kapitałową na rzecz innej spółki kapitałowej nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie strony skarżącej, w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ przekazanie majątku likwidacyjnego nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony banku, w tym z wypłatą odszkodowania. Natomiast interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie może ograniczać się jedynie do wykładni gramatycznej, lecz powinna uwzględniać ogólne zasady VAT, w tym zasadę neutralności podatku. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy i w punkcie 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE, przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla ostatecznego odbiorcy, nie powinno być opodatkowane VAT. Neutralność VAT pozwala na opodatkowanie zdarzeń, w ramach których przekazanie towarów wiąże się z konsumpcją na poziome finalnego odbiorcy. Bank, prowadzący działalność gospodarczą, nie będzie występował w odniesieniu do przekazanych towarów jako ostateczny konsument. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz WSA w Warszawie. Strona skarżąca zarzuciła również, że nie istnieje żadna podstawa prawna dla zrównania wydania majątku likwidacyjnego z "wszelkimi innymi darowiznami", o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Nie można zatem zgodzić się z organem podatkowym, że wydanie majątku likwidacyjnego jest darowizną. Zdaniem strony, także wykładnia art. 14 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że racjonalny ustawodawca świadomie zrezygnował z opodatkowania przesunięcia majątku likwidacyjnego w przypadku likwidacji spółek kapitałowych, które zasadniczo są podatnikami VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. za dostawę nieodpłatnego przekazania majątku likwidacyjnego przez spółkę kapitałową wspólnikowi, będącemu osobą prawną, zgodnie z art. 286 § 2 K.s.h. Stosownie do art. 286 § 1 i § 2 K.s.h. majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu roszczeń wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, z tym że podział ten nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 u.p.t.u.). Przepis ten zrównuje wskazane w nim czynności dla celów podatku od towarów i usług z odpłatną dostawą towarów. Stanowi on implementację art. 5(6) VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Stosownie do tego przepisu wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Jak zasadnie wskazał organ podatkowy w wydanej interpretacji dla uznania nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: podatnik nieodpłatnie przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Należy przy tym zauważyć, że określone w art. 7 ust. 2 w pkt 1 i 2 czynności zostały wymienione przez ustawodawcę jedynie przykładowo, na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". Przepis ten uznaje za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, poza określonymi w ust. 3, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nie ma przy tym znaczenia cel takiego przekazania, ani też czy przekazanie następuje na rzecz innego podatnika VAT (osoby prawnej lub osoby fizycznej) czy też osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Nieodpłatne przekazanie towarów wspólnikom, niezależnie czy są to osoby prawne czy też osoby fizyczne winno być traktowane jak odpłatna dostawa, o ile podatnikowi przysługiwał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Rozróżnianie, czy wspólnik jest osobą prawną czy fizyczną jest nieuzasadnione, a co więcej prowadziłoby do naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie powyższego poglądu nie sprzeciwia się również zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. Neutralność tego podatku dla podatników VAT gwarantuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabywanych przez nich towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Neutralność jest zapewniona przez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu wskutek stosowania systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Skoro likwidowanej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przekazywanych towarów, zasada neutralności podatku od towarów i usług nie została naruszona. Natomiast wspólnik likwidowanej spółki otrzymuje towar nieodpłatnie, a więc nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Nie zasługuje na uwzględnienie argument pełnomocnika spółki podniesiony na rozprawie, dotyczący ewentualnych trudności z wyegzekwowaniem podatku od towarów i usług w związku z szybkim wykreśleniem spółki z KRS po przekazaniu pozostałego majątku wspólnikowi. Tego rodzaju, ewentualne problemy, nie mogą bowiem wpływać na wystąpienie czy też brak obowiązku podatkowego. Nieuzasadnione jest więc zarzut spółki odnośnie naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ podatkowy zasadnie uznał, że przekazanie przez spółkę towarów jej wspólnikowi w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji należy uznać za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Wprawdzie w końcowej części uzasadnienia interpretacji organ podatkowy powołał art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., to jednak z treści uzasadnienia wynika, że przedmiotem rozważań organu była cała treść art. 7 ust. 2 i organ uznał przekazanie towarów za zrównane z odpłatną dostawą na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Pomyłka organu w końcowej części uzasadnienia interpretacji nie miała wpływu na wynik sprawy. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4). W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury" (art. 14 ust. 5). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 525/12, w którym NSA wskazał, że art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.t.u. regulują różne zdarzenia prawne. Artykuł 7 ust. 2 dotyczy bowiem nieodpłatnego przekazania przez podatnika innej osobie towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Natomiast art. 14 ust. 1 dotyczy zatrzymania przez podatników określonych w tym przepisie towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Polski ustawodawca w przepisie tym skorzystał z opcji opodatkowania czynności określonych w art. 18c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania. W sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej czy też likwidacji, o zatrzymaniu majątku można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych czy spółek osobowych. Tylko bowiem w takich przypadkach nie zmienia się właściciel towaru i nie dochodzi do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem. Jak wskazał NSA, artykuł 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. jest dopełnieniem regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Gdyby bowiem nie było tego przepisu, poza opodatkowaniem VAT pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby spowodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte towary pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku innych spółek osobowych, bowiem w orzecznictwie przyjmuje się, że w razie rozwiązania takiej spółki wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku (art. 67 § 1 K.s.h.). Wobec powyższego, wbrew stanowisku strony skarżącej, wydanie nieodpłatnie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki handlowej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego wskazywanych przez stronę. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.