I FSK 262/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 380/13 w sprawie ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 380/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez H. W. (dalej: "Skarżąca", "wnioskodawczyni") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd na wstępie wskazał, że w dniu 6 listopada 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni podała, że posiada działkę o wielkości 36,6 ha. Jest ona właścicielką tego gruntu od 13 lat (pochodzi on z jej majątku własnego). Dotychczas grunt ten częściowo zainteresowana uprawiała rolniczo, a częściowo leżał ugorem. Teraz sąsiad zamierza grunt ten wydzierżawić od wnioskodawczyni i chce jej płacić 1000 zł rocznie za dzierżawę. Grunt ten od ośmiu lat ma przeznaczenie aktywizacji gospodarczej pod zabudowę fabryk, hal przemysłowych, moteli, hoteli itp. Nie prowadzi ona żadnej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT, nigdy nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Zainteresowana jest obecnie na emeryturze. W ostatnich pięciu latach sprzedała 2 działki: jedną o wielkości 1 ha i drugą o wielkości 2 ha, obie o statusie aktywizacji gospodarczej. W uzupełnieniu do wniosku wnioskodawczyni wskazała, że działkę nabyła drogą zakupu. Wnioskodawczyni zadała pytanie: czy sprzedając ten grunt za 2 lata inwestorom krajowym lub zagranicznym, który teraz zainteresowana zamierza wydzierżawić sąsiadowi za 1000 zł rocznie, będzie musiała odprowadzić podatek od towarów i usług w wysokości 23%? Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym przypadku nie będzie obowiązywał podatek w wysokości 23%, ponieważ grunty pochodzą z jej majątku osobistego, nie sprzedaje płodów rolnych, nie jest rolnikiem ryczałtowym, ani nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 , art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej: "ustawa o VAT") stwierdził, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nieruchomość będąca przedmiotem pytania, dzierżawiona przez zainteresowaną sąsiadowi, będzie przez nią wykorzystywana do działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż przez wnioskodawczynię działki wykorzystywanej przez nią w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji wnioskodawczyni w związku z jej sprzedażą wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, z tytułu sprzedaży działki, zainteresowana zobowiązana będzie do naliczenia i odprowadzenia podatku w wysokości 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę, w której nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna. Sąd przypomniał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego Skarżąca będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Następnie Sąd obszernie powołał tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07. W wyroku z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10), Trybunał przyjął, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Z późniejszego orzecznictwa NSA wynikało, że w polskiej ustawie o VAT brak jest unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 112 (m.in. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10). W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia na tle planowanej sprzedaży spornego gruntu, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym – za pozbawione racji Sąd uznał stanowisko organu odnośnie do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. WSA nie zgodził się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntu przez Skarżącą za działalność gospodarczą opartymi zasadniczo na tezie, że skoro Skarżąca planuje za 2 lata sprzedać grunt stanowiący jej majątek prywatny - inwestorom krajowym lub zagranicznym, który obecnie zamierza oddać w dzierżawę sąsiadowi, to będzie uznana za podatnika VAT, bowiem przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w sprawie gruntów działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje Trybunał w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r.). W ocenie Sądu prawidłowe jest przyjęcie, że Skarżąca, która jest w wieku emerytalnym, w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym ma uprawnienie do tego, aby grunt, posiadający status aktywizacji gospodarczej oddać sąsiadowi w dzierżawę, a w przyszłości dokonać jego sprzedaży. Nie można jednak tylko z tego powodu, że Skarżąca ma zamiar oddać działkę posiadającą status aktywizacji gospodarczej w dzierżawę sąsiadowi, uznać, że w odniesieniu do tej konkretnej transakcji sprzedaży stanie się handlowcem. W rozpatrywanej sprawie opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez Skarżącą nie wskazuje na takie formy aktywności przy planowaniu zbywania przedmiotowej działki, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie można zatem uznać Skarżącej za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji. Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną organu, który wyrokowi WSA zarzucił naruszenie: Przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organ naruszył prawo; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia; c) naruszenie zasad z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie; d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1, art. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że opisana działalność nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy nakreślony opis zdarzenia przyszłego wskazuje na: a) fakt, iż zbycie nieruchomości będzie dostawą majątku związanego z działalnością gospodarczą, a nie majątku osobistego, b formy aktywności w zbywaniu nieruchomości, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a ponadto o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego i w związku z tym podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że sformułowane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się w gruncie rzeczy do ustalenia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Skarżąca w ramach przedstawionego przez nią we wniosku o udzielnie interpretacji stanu przyszłego nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii determinuje ocenę zasadności wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe łączne odniesienie się do zagadnień w nich ujętych. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie pełnomocnik organu wskazał, że czynności opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pozwalały na uznanie, iż Skarżąca będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Według organu dowodami wskazującymi na zawodowy (profesjonalny) charakter działalności podatniczki miało być bowiem przede wszystkim to, że Skarżąca miała zarabiać na dzierżawie gruntów, które następnie miały zostać sprzedane, a zatem planowana dostawa gruntu dotyczyła mienia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie pełnomocnik organu, za Sądem pierwszej instancji, powołał się na tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, jak również wyroków sądów administracyjnych, w tym NSA w sprawie I FPS 3/07, zapadłych w sprawach dotyczących tej samej problematyki, wyciągając jednak odmienne wnioski niż te, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Niewątpliwie, poza przywoływanymi w toku postępowania tezami z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 za aktualne należy uznać wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaznaczyć, że problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej związanej z sprzedażą działek budowlanych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, czego zresztą najlepszym dowodem są licznie powoływane przez strony postępowania, jak również Sąd pierwszej instancji orzeczenia. Niemniej jednak, choć przywoływane przez kasatora orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tej samej problematyki, to jednak zostały one wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena jaką zawierają nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ocenę działań strony Skarżącej w niniejszej sprawie. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga jednak, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Analizując okoliczności wynikające ze wskazanego we wniosku stanu przyszłego sprawy uznać należy, że ocena wypowiedzi udzielonej w interpretacji na tle opisanych we wniosku działań Skarżącej, jaką dokonał Sąd pierwszej instancji była nieprawidłowa. Mając na uwadze zapatrywania zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru prawnopodatkowego określonej czynności, przyjąć należy, że okoliczności wynikające z działań, które mają być podjęte przez Skarżącą na nabytych działkach o przeznaczeniu aktywizacji gospodarczej w zakresie planowanego i odpłatnego wydzierżawianie gruntu do czasu jego ich zaplanowanej sprzedaży wskazują raczej na obrót mieniem wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej niż na zarządzanie majątkiem osobistym. Analogiczne stanowisko odnośnie do kwestii dzierżawy gruntów przez Skarżącą zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Nie ulega wątpliwości, że działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, a odpłatne wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Stanowi on implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT, (art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy). Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Abstrahując od charakteru prawnego samej dzierżawy wskazać należy, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała aby miała zaprzestać odpłatnie dzierżawić grunty i włączyć je przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego, albo że dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych. Wynika z tego, że opisana we wniosku czynność stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. TSUE w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stąd też należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego, pomijając okoliczność prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej w przedstawionej we wniosku sytuacji. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej są one sformułowane bardzo lakonicznie i w istocie nie zostały w treści skargi uzasadnione, co uniemożliwia Sądowi odniesienie się do nich i uznanie, że nastąpiło takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przyznając rację stanowisku zajmowanemu przez pełnomocnika organu odnośnie do naruszeń prawa materialnego, uznać należy zarazem, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.