II FSK 287/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1889/12 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] oraz poprzedzające go postanowienie Prezydent Miasta Stołecznego W. z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r., III SA/Wa 1889/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka za lata 2004-2009 uiszczała podatek od nieruchomości. Po zapoznaniu się z opinią z dnia 6 marca 2009 r. spółka odkryła, że przez cały czas błędnie kwalifikowała swoje obiekty budowlane – zaliczała je do kategorii budynków zamiast budowli. W wyniku tego płaciła wyższy podatek, niż należało. W rezultacie powstała nadpłata. Wnioskiem z dnia 25 listopada 2009 r. spółka zwróciła się o więc o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 3. Decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. prezydent miasta umorzył wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na wygaśnięcie 5-letniego prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy prezydent miasta postanowieniem z dnia 30 stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na upływ pięcioletniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ wskazał, że zastosowanie mają przepisy art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004 r. Ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, zwana dalej ustawą nowelizującą) nie zawierała przepisów intertemporalnych. Spółka była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji (przepis stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ord. pod. po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania). Deklaracja została złożona do organu podatkowego w dniu 15 stycznia 2004 r. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie 5 lat od dnia jej złożenia, tj. w dniu 15 stycznia 2009 r. Natomiast spółka złożyła ten wniosek w dniu 30 listopada 2009 r., a więc kilka miesięcy po upływie wskazanego terminu. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r. utrzymało postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Wyjaśniło, że zgodnie z art. 79 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Skoro prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji, tj. w dniu 15 stycznia 2009 r., to orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania na zasadzie art. 165a § 1 ord. pod. było prawnie dopuszczalne. Powyższemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: – art. 79 § 2 w związku z art. 120 ord. pod. - poprzez niezastosowanie ww. normy prawnej w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej, – art. 79 § 1 w związku z art. 165a i w związku z art. 120 i art. 121 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie norm prawnych polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które zostało już uprzednio wszczęte i zakończone. W uzasadnieniu podniosła, że ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Uprawnienie spółki do złożenia wniosku o nadpłatę nie wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r. (wejście w życie nowej ustawy). Spółka nie uchybiła więc terminowi materialnemu co najmniej do dnia wejścia w życie nowych regulacji prawnych. Ustawodawca uchylając dotychczas obowiązującą normę prawną wygasił określony w niej termin materialny i w jego miejsce wprowadził nową normę prawną, w której określił nowy termin materialny na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem istniejące w dniu wejścia w życie nowej ustawy uprawnienie spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uległo zmianie (modyfikacji) polegającej na innym sposobie określenia terminu materialnego (zasada bezpośredniego działania nowej ustawy). Dla ustalenia, czy w dniu 30 listopada 2009 r. spółce przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji powinno znaleźć zastosowanie nowe brzmienie art. 79 § 2 ord. pod. Spółka stanęła na stanowisku, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji (następnie uchylonej przez organ wyższej instancji) organ podatkowy pierwszej instancji nie może już "uchylić" skutków prawnych przeprowadzonego postępowania w ten sposób, że odmawia jego wszczęcia. Jeżeli organ – mimo, że wniosek został złożony po upływie terminu - prowadził postępowanie, to powinno być ono umorzone na podstawie art. 208 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że - jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią – to do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Nadpłata powstała w 2004 r., to jest w momencie zapłaty podatku przez spółkę. Ustawa nowelizująca, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2009 r. nie zawierała przepisów przejściowych odnoszących się do zmiany terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dlatego - wbrew twierdzeniom spółki - skargi zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r. należało uznać za chybiony. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez jego nieprawidłową wykładnię, polegające na naruszeniu art. 10 ustawy nowelizującej w związku z art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej, prowadzącą do uznania, że art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do nadpłat w podatku od nieruchomości powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r. To następnie skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy zmieniającej. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, - rozpoznanie skargi i uchylenie w całości postanowienia SKO w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r., jak i postanowienia prezydenta miasta z dnia 30 stycznia 2012 r., - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z wyżej wskazanymi przepisami prawa należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ można organom administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Organy obu instancji uznały, że po otrzymaniu wniosku strony organ pierwszoinstancyjny winien był zastosować art. 165a § 1 ord. pod., ponieważ postępowanie nie mogło być wszczęte. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 ord. pod., zostało wniesione przez osobę, która nie jest stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Rozwiązanie takie podyktowane jest regułami ekonomiki postępowania, albowiem gdy już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, niecelowym byłoby nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Warto jednak zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym - przed wprowadzeniem w życie art. 165a) ord. pod. w dniu 1 stycznia 2003 r., a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1989 r., III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., FPS 583/2004). Pogląd ten prezentowany jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Użyty w przepisie art. 165a) ord. pod. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2007, wyd. II; A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się - pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165a) ord. pod. uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania -organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 ord. pod. Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu - tj. odmowa wszczęcia postępowania - nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana tutaj instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 stycznia 1992 r.,K 8/91, OTK 1992/1/5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a) ord. pod., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowo- administracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie naruszono art. 165a) ord. pod. poprzez przyjęcie, że zachodzi przyczyna, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte w postaci przedawnienia. Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 79 § 2 ord. pod., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie brzmienie wskazanemu przepisowi nadała ustawa z nowelizująca dnia 7 listopada 2008 r. W art. 6 – 9 ustawa nowelizująca zawiera regulacje intertemporalne, które jednak nie obejmują art. 79 § 2 ord. pod. To oznacza, że obowiązuje tutaj - chociaż niewyrażony wprost przez ustawodawcę- nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Taki sposób wykładni prawa w zakresie obowiązywania norm prawnych ustanowionych w miejsce już istniejących wynika z ogólnej zasady, że zmiana lub zawieszenie aktu danego szczebla mogło dokonać się jedynie przez wydanie nowego aktu tego samego szczebla, a kwestie te winny być interpretowane zgodnie z ogólna regułą lex posterior derogat legi anteriori (Polskie prawo konstytucyjne, Leszek Garlicki, wyd.12, str. 127 i nast.). Obowiązująca w tym zakresie od dnia 1 stycznia 2009 r. regulacja prawna nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 ord. pod.: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Inaczej mówiąc, od dnia 1 stycznia 2009 r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno-prawną, to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. W związku z tak dokonaną zmianą stanu prawnego występują dwie odrębne sytuacje. W pierwszym przypadku w momencie wejścia w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 ord. pod. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło. Wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wejście w życie tej zmiany nie zmieniło statusu prawnego podatnika, który zarówno pod rządami dawnego prawa, jak i znowelizowanego, obowiązującego obecnie może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nastąpienie w przyszłości wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu przedawnienia nie jest ekspektatywą dla organów podatkowych i z terminu przedawnienia, dopóki przedawnienie nie nastąpi, nie wynikają dla organów podatkowych żadne prawa, jak również żadne obowiązki. Wydłużenie terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz. Na takim założeniu opiera się zastosowany tutaj nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej, wyrażający się w formule: do stanów materialnoprawnych zaistniałych przed wejściem w życie zmiany z dnia 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 79 § 2 ord. pod. chyba, że wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 ord. pod. Druga sytuacja ma miejsce wtedy, gdy w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 ord. pod. nastąpiło już wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 ord. pod. Są to sytuacje, kiedy w dniu 1 stycznia 2009 r. nie istniał już żaden stosunek materialno-prawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi w związku ze zdarzeniem prawno - podatkowym, od którego upłynęło już 5 lat, a termin przedawnienia nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu. Omawianej tutaj problematyki stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o przedawnieniu dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53). Podobnie rozstrzygnął powyższy problem NSA w wyroku z dnia 19 września 2012 r., II FSK 222/11. 8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).