I FSK 1446/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I.-T." Sp. z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1253/14 w sprawie ze skargi "I.-T." Sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I.-T." Sp. z o. o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna I. sp. z o.o. w D. dotyczy wyroku z 3 marca 2015 r., I SA/Bd 1253/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 września 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2012 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 22 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 18 listopada 2013 r., DIS utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS. Wyrokiem z 26 lutego 2014 r., I SA/Bd 97/14 WSA uchylił orzeczenie organu odwoławczego. Zdaniem WSA, z akt sprawy nie wynikało, aby organy stwierdziły, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, czy też zbywa majątek, tak aby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 30 września 2014 r., DIS znów utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS podał, że podstawą dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Spółki była uzasadniona obawa, iż nie zostaną one wykonane. W rozliczeniach za okresy objęte zaskarżonym aktem Spółka ujęła bowiem faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na dostawy mieszanki spożywczej, generujące wielomilionowy podatek naliczony, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIS podkreślił, że z informacji Prokuratury Okręgowej we W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynikało, iż Spółka brała czynny udział w procederze wyłudzania podatku naliczonego przez szereg firm. Jednym z organizatorów nielegalnego przedsięwzięcia był jej Prezes – A. M.. Stąd wniosek DIS, że wielomilionowe zaległości w podatku od towarów i usług nie powstały z przyczyn niezależnych od Spółki, lecz na skutek świadomego uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej. Istniały zatem uzasadnione obawy, że Spółka nie uiści tych należności. DIS dodał, że zaraz po wydaniu wyroku uchylającego przez WSA, Spółka zbyła nieruchomość, na której dokonany był wpis hipoteki przymusowej. Nastąpiło to w drodze ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz firmy P. [...] sp. z o.o. z/s w W., którą reprezentował syn A. M. – A. M., za cenę ponad 7 mln zł. DIS dodał, że po wyroku WSA, na wniosek Spółki, Sąd rejonowy w A., dokonał wykreślenia hipoteki przymusowej z tej nieruchomości. Z kolei 24 lipca 2014 r. Spółka wniosła do [...] Urzędu Skarbowego w B. o zdjęcie zabezpieczeń egzekucyjnych z posiadanych przez nią ruchomości. W ocenie DIS, powyższe czynności wskazywały na to, że Spółka podjęła aktywne działania w celu zbycia majątku, tak aby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W pisemnych motywach swojego orzeczenia WSA podał, że w niniejszej sprawie w sposób istotny zmieniła się podstawa faktyczna, wykluczająca zastosowanie art. 153 Ppsa i odwołanie się do oceny prawnej wyroku z 26 lutego 2014 r. WSA wskazał, że przed wydaniem decyzji z 30 września 2014 r. DIS zlecił organowi pierwszej instancji szereg czynności, które doprowadziły do całkowitej zmiany stanu faktycznego sprawy. W ocenie WSA, podane przez DIS okoliczności wskazywały, że w przypadku Spółki istnieje zarówno obawa, iż zobowiązania nie zostaną uiszczone, jak też prawdopodobieństwo, że Spółka dokona zbycia majątku, tak aby utrudnić lub udaremnić egzekucję. WSA dodał, że istotną okolicznością w tej sprawie było również, iż Spółka w latach 2010-2013 zapłaciła podatek w kwocie nieco ponad 150 tys. zł, a otrzymała zwrot na kwotę przekraczającą 14 mln zł. WSA uznał zatem, że organy w sposób prawidłowy dokonały zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". W skardze kasacyjnej, działający w imieniu Spółki pełnomocnik - doradca podatkowy, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: 1) art. 33 § 1 i 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Op, poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania; 2) art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez oparcie ustaleń w sprawie i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w przypadku, gdy taki zamiar nie został potwierdzony wyrokiem sądu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 Ppsa, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, w której organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku WSA z 26 lutego 2014 r., I SA/Bd 97/14; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego; 5) art. 151 Ppsa, poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą zarówno przepisy postępowania, jak też przepisy prawa materialnego; 6) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., Nr 126, poz. 714 ze zm.), zwanej dalej "Pusa", poprzez niedopełnienie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W odpowiedzi DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kontrolę legalności zaskarżonego wyroku należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 153 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie, z oceny prawnej wyrażonej przez WSA w wyroku z 26 lutego 2014 r. wynikało, że NUS wydał decyzję o zabezpieczeniu, mimo braku ku temu przesłanki, określonej w art. 33 § 1 Op. Od charakteru potencjalnych nieprawidłowości, skutkujących zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, w kontekście obawy o wykonanie zobowiązań, dla WSA ważniejsza była stabilna sytuacja finansowa Spółki. WSA dodał, że świadczył o tym sporządzony przez Spółkę bilans za 2012 r. wykazujący znaczną wartość posiadanego majątku, głównie w postaci środków transportu. Zarzut naruszenia art. 153 Ppsa Spółka kieruje jednak bezpośrednio pod adresem DIS, który nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, lecz utrzymał ją w mocy, w oparciu o okoliczności faktyczne, które nastąpiły po wydaniu decyzji NUS o zabezpieczeniu. W ocenie Spółki, było to działanie nieuprawnione, wbrew wyrokowi WSA, godzące w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z poglądem Spółki nie można się zgodzić, albowiem orzekający ponownie w sprawie DIS miał prawo, w zależności od zaistniałych okoliczności, wydać każde z orzeczeń, o którym mowa w art. 233 Op. Z wyroku WSA nie wynikał bowiem bezwzględny nakaz uchylenia decyzji NUS. Zdaniem NSA, DIS zastosował się do wytycznych wyroku WSA, gdyż uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego pod kątem przesłanki z art. 33 § 1 Op. WSA wszak nie wskazał, że względem Spółki nie jest możliwe zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Uznał tylko, że nie było to możliwe w tak ustalonym przez organy stanie faktycznym. Organ odwoławczy, w granicach obowiązującego prawa, mógł samodzielnie dokonać niezbędnych czynności wyjaśniających, lub zlecić je organowi pierwszej instancji (art. 229 Op). Po przeprowadzeniu uzupełniajacych czynności dowodowych, DIS miał prawo orzec co do istoty sprawy, w tym utrzymać decyzję NUS, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Op. Gdyby jednak stwierdził, że postępowanie dowodowe musi być powtórzone w całości lub w znacznej części, mógł na podstawie art. 233 § 2 Op, wydać decyzję kasatoryjną, tj. uchylić decyzję NUS i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Z treści powyższych przepisów wynika, że to co Spółka określa mianem naruszenia zasady dwuinstancyjności, ustawodawca traktuje jako dopuszczalne ograniczenie tej zasady. Skoro bowiem jest możliwe prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przed organem odwoławczym, to oczywistą tego konsekwencją będzie dokonanie oceny niektórych okoliczności tylko przez organ drugiej instancji. Jeśli chodzi natomiast o możliwość uwzględnienia przez DIS zdarzeń mających następstwo po wydaniu decyzji pierwotnej, to trudno zarzucać organowi odwoławczemu, że w zgodzie z zasadami prawdy obiektywnej i szybkości postępowania odwołał się do tych zdarzeń orzekając co do istoty sprawy. DIS nie naruszył przy tym żadnej z zasad wyrażonych w przepisach Op, powołanych w podstawach kasacyjnych. W tym miejscu przypomnieć należy, że organ odwoławczy nie zajmuje się jedynie badaniem zarzutów stawianych rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale rozstrzyga sprawę merytorycznie, niejako od początku. Przewidziana w art. 127 Op zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 7, str. 637). Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie miały miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zmianą taką było chociażby zbycie nieruchomości firmie P. [...] sp. z o.o. z/s w W.. W stanie faktycznym niniejszej sprawy również WSA nie miał bezwzględnego obowiązku, aby z uwagi na treść art. 153 Ppsa, po raz wtóry uchylić decyzję DIS w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Ocena prawna wyrażona w wyroku z 26 lutego 2014 r. dotyczyła bowiem wprost ustaleń faktycznych, które wówczas kontrolował WSA. Sąd miał zatem prawo od tej oceny odstąpić, pod warunkiem, że ustalenia te uległyby istotnej zmianie. Zdaniem NSA, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 Ppsa, albowiem kontrola legalności zaskarżonej decyzji przebiegała w innym stanie faktycznym sprawy, aniżeli kontrola legalności decyzji DIS z 18 listopada 2013 r. Kolejną kwestią wymagającą oceny jest to, czy rację miał WSA uznając, że po uzupełnieniu postępowania dowodowego organy wykazały, iż wydanie decyzji zabezpieczającej nie było bezpodstawne. W tym kontekście Spółka postawiła szereg zarzutów powiązanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zgodnie z art. 33 § 1 zd. 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W przepisie tym wskazane zostały okoliczności, które mogą świadczyć o takim niebezpieczeństwie, tj. trwałe nieregulowanie należności publicznoprawnych lub zbywanie majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, a zatem obawa o niewykonanie zobowiązań może również znajdować oparcie w innych zdarzeniach. W niniejszej sprawie organy wskazały, że Spółka oraz jej Prezes, występują w kontekście badanego przez organy ścigania i organy kontroli skarbowej procederu wyłudzania zwrotu podatku naliczonego, co mogło świadczyć o tym, iż Spółka nie będzie chciała uiścić podatku w kwocie innej aniżeli pierwotnie zadeklarowała. Podkreślenia wymaga, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić. Nie przesądzając, że Spółka uczestniczyła w nielegalnym procederze wyłudzania podatku naliczonego, nie można natomiast pominąć, iż występuje ona (a także jej Prezes) jako istotny element w działaniach grupy, podejrzewanej o działalność przestępczą. Oceniając natomiast jej rzetelność w regulowaniu należności publicznoprawnych nie można ponadto nie dostrzec, że w ostatnich latach otrzymywała zwroty podatku od towarów i usług w wysokości niemal stukrotnie przekraczającej dokonywane przez nią wpłaty. WSA zwrócił natomiast uwagę, że wobec ryzyka zakwestionowania deklarowanych rozliczeń, przy pierwszej sposobności, dokonała zbycia nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego osobowo. W ten sam sposób postąpiła zresztą inna ze spółek powiązanych z I. [...] w odniesieniu do nieruchomości położonych w miejscowości D.. Nie można z kolei zgodzić się z argumentacją Spółki, która wprost zaprzecza powyższym okolicznościom, skoro wynikają one z konkretnych informacji DUKS, a także organów ścigania. Zresztą sama okoliczność zbycia nieruchomości na rzecz firmy P. [...] sp. z o.o. z/s w W. mogła potwierdzać obawę, że Spółka nie ureguluje należnych zobowiązań. WSA podkreślił bowiem, że była to nieruchomość niezbędna w działalności Spółki, stanowiąca kompleks budynków biurowych, magazynów oraz parkingu. WSA prawidłowo ocenił również wyjaśnienia Spółki w odniesieniu do zdjęcia zabezpieczenia na posiadanych ruchomościach. Argumenty o konieczności odnowienia bazy samochodowej, używanej ponad 20 lat w działalności, której przedmiotem jest transport międzynarodowy, słusznie wzbudziły wątpliwości organów, które podzielił Sąd pierwszej instancji. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia oceny zgromadzonego materiału dowodowego WSA prawidłowo uznał, że całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie może rodzić obawę o wykonanie zobowiązań za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem Spółki, że wszczęcie przeciw niej śledztwa przez Prokuraturę nie ma związku ze sprawą. Nie jest również istotne, że okoliczność posługiwania się "pustymi fakturami" nie została dotąd wykazana. Faktem jest bowiem, że orzeczenie dotyczące podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2012 r. może wiązać się z koniecznością wpłaty znacznych sum do budżetu państwa przez podmiot, wykazujący w ostatnich latach niemal wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, których zasadność może zostać zakwestionowana. WSA nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op, albowiem dokonane w sprawie ustalenia dawały podstawy do uznania, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu było oparte na usprawiedliwionych podstawach. Organy miały prawo uznać, że działania Spółki, podejrzanej o udział w nielegalnym procederze, obejmujące zbycie nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego osobowo mogą uzasadniać obawę, że zobowiązania za okresy od stycznia do czerwca 2012 r. nie zostaną wykonane. Stąd też niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Op, a także art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Obawa, że Spółka, być może dążąc do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego, nie zapłaci podatku w kwocie innej od zadeklarowanego, nie wymagało wydania wobec niej wyroku skazującego. Instytucja zabezpieczenia może opierać się bowiem wyłącznie na uzasadnionych przypuszczeniach organu, co do niezgodnych z prawem intencji podatnika dotyczących wywiązania się z zobowiązań podatkowych. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 Pusa i art. 151 Ppsa. WSA wydał bowiem prawidłowy wyrok oddalający skargę, po przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tym stanie rzeczy NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.