I SA/Gl 497/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez panią A. G. (dalej strona) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...], mocą którego odmówiono zwrotu pobranych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013. 267), dalej k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 oraz § 4 pkt 1 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012. 1015), dalej ustawa egzekucyjna, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. strona, w związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylającymi prawomocne orzeczenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003, wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. będącego wierzycielem m. in. o zwrot naliczonych i pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami. Pismo to strona skierowała również do organu egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny, na mocy art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] wystawionych przez wierzyciela, zaś postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i zwrot pobranej kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z odsetkami ustawowymi wskazując, że organ egzekucyjny powołał się na wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12. Stwierdziła, że organ nie wyjaśnił ustalenia, że wszczęcie i prowadzenie przedmiotowej egzekucji było zgodne z prawem, choć decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zostały uchylone jako niezgodne z prawem. Zdaniem strony wyrok ten potwierdza, że możliwa jest sytuacja, gdy organ egzekucyjny nie będzie mógł obciążyć kosztami postępowania ani zobowiązanego, ani wierzyciela. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1521/10 cytując jego fragment. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 64c § 1 i § 3 ustawy egzekucyjnej stwierdzając, że w sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych w tym ostatnim przepisie przesłanek, zaś w momencie wszczęcia przedmiotowego postępowania decyzje, w oparciu o które zostały wystawione tytuły wykonawcze wobec strony, pozostawały w obrocie prawnym, zaś ich zgodność z prawem potwierdziły zarówno organ odwoławczy, jak i sądy administracyjne obu instancji. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II GSK 1030/10. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca pani A. G. wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie normy art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że decyzjami organu odwoławczego z dnia [...] r. uchylone zostały wcześniejsze prawomocne decyzje tego organu z dnia [...] r. utrzymujące w mocy poprzedzające je decyzje organu podatkowego, którymi ustalone zostało zobowiązanie w zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 i rok 2002. Na podstawie tych uchylonych decyzji wystawione zostały tytuły wykonawcze oraz wszczęto postępowanie egzekucyjne, którego konsekwencją było m. in. pobranie przez organ egzekucyjny spornych kosztów egzekucyjnych. Następnie strona przedstawiła przebieg postępowania w niniejszej sprawie oraz stanowisko organu odwoławczego. Zdaniem skarżącej przywołany przez ten organ wyrok NSA podobnie jak wyrok wskazany przez organ egzekucyjny dotyczył kwestii obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Ponadto analiza wyroku o sygn. akt II FSK 3020/12 wskazuje, że skarżący ma rację domagając się zwrotu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Według skarżącej powołany wyrok jak i poprzedzający go wyrok WSA w Gliwicach potwierdzają to, że w sytuacji uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny obowiązany jest do zwrotu podatnikowi kwoty pobranych kosztów egzekucyjnych. Skarżąca wskazała również na wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1521/10 cytując wyrażony tam pogląd i stwierdzając, że w sprawie tej sądy obydwu instancji potwierdziły prawidłowość zwrotu kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z odsetkami ustawowymi. Organ odwoławczy nie odniósł się do tego poglądu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego pisemne motywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób skutkujący jego uchyleniem. Oceniając legalność tego postanowienia Sąd stwierdza, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odmowy zwrotu zobowiązanej kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, powstałych i pobranych w toku prowadzenia egzekucji, w sytuacji, gdy decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych wszczynających egzekucję, zostały uchylone w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Zgodnie natomiast z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zgodnie z kolei z art. 64c § 7 tej ustawy organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. "Zażalenie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (...)" – art. 64c § 8 powołanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie sporne było to czy w jej okolicznościach ma zastosowanie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, zaś zasadnicze znaczenie ma przy tym zawarte w art. 64c § 3 tej ustawy pojęcie "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Stosownie do brzmienia art. 26 § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, zaś w myśl art. 3 § 1 tej ustawy egzekucję administracyjną stosuje do obowiązków określonych w art. 2 m. in., gdy wynikają one z decyzji właściwego organu. W tym przypadku podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja np. organu podatkowego (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte w chwili określonej w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej w tym z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2), który powinien zawierać wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej). Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej). Postępowanie egzekucyjne umarza się m. in. na żądanie wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej), zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny, odmiennie niż z innych przyczyn wymienionych w art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej, nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej). Warto w tym miejscu również zauważyć, że w myśl art. 18 ustawy egzekucyjnej "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Stosowanie przepisów k.p.a odpowiednio oznacza, że "stosujemy je tylko wtedy, gdy u.p.e.a. nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie". "Odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełnić a nie modyfikować u.p.e.a. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów k.p.a. oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w u.p.e.a. W kwestii kosztów egzekucyjnych uregulowania u.p.e.a. są kompletne i nie ma w tym zakresie podstaw do stosowania przepisów kodeksu" (tak wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2455/11). Aprobując powyższe stanowisko należało uznać, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 262 § 1 k.p.a. odnoszący się do winy jako przesłanki wpływającej na orzekanie w przedmiocie kosztów postępowania administracyjnego. W sprawie kosztów egzekucyjnych "wina" stron w ich powstaniu nie ma znaczenia faktycznego czy prawnego w zakresie orzekania o zasadach ich ponoszenia. W sytuacji, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej istotne znaczenie ma jedynie to czy "niezgodne z prawem" wszczęcie i prowadzenie egzekucji "spowodował" wierzyciel niezależnie od tego jakimi kierował się motywami. Badaniu podlega samo "spowodowanie", a więc działanie (lub bezczynność) wierzyciela powodujące określone w tym przepisie skutki. Bezprawność "niezgodność z prawem" wszczęcia (i prowadzenia) egzekucji oznacza sytuację, w której od samego początku (wszczęcia), bądź w trakcie jej trwania, istniała bądź zaistniała okoliczność wyłączająca możliwość dochodzenia danego obowiązku w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. O ile więc okoliczność taka nie tworzyła stanu faktycznego lub prawnego oznaczającego bezprawność, czynności lub bezczynności wierzyciela w chwili wszczęcia lub prowadzenia egzekucji, to tym samym nie można uznać, że w danej sprawie ma zastosowanie przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. "Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji" (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12). "Organ egzekucyjny rozstrzyga w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Ten ostatni przepis nie stanowi więc samodzielnej podstawy formalnej rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zatem możliwe jest dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, podstawę prawną wydania w tej sytuacji postanowienia stanowi art. 64c § 7 u.p.e.a." (tak wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2025/12). Należy również podnieść, że "W myśl art. 64 § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, albowiem są one następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne oraz związana z nim konieczność funkcjonowania organu egzekucyjnego jest bowiem następstwem braku pożądanych zachowań zobowiązanego" (tak wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 247/11). Rozstrzygając o kosztach egzekucyjnych, przy zastosowaniu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w kwestii zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji lecz stwierdzenie w tym zakresie opiera na ustaleniu czy w innym postępowaniu wydane zostało orzeczenie, z którego wynika, że zaistniała tego rodzaju okoliczność. Orzeczeniem takim może być stwierdzenie nieważności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji do czasu (dnia) uchylenia takiej decyzji. Tym samym wszelkie koszty egzekucyjne powstałe i pobrane po tym dniu nie mogą obarczać zobowiązanego z uwagi na treść art. 67c § 3 ustawy podatkowej. Uchylenie decyzji podatkowej w trybie zwykłym lub wznowieniowym niezależnie od przyczyn tego stanu, nie oznacza, że decyzja taka nie istniała czy nie rodziła skutków prawnych w zakresie jej egzekucji. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowiący o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (...) orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi jedną z równorzędnych przesłanek opisanych w tym artykule, a stanowiących o możliwości zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wznowieniu postępowania na tej podstawie i decyzji wydanej po jego przeprowadzeniu ustawodawca nie nadał szczególnego charakteru. Nie stwierdził, że podstawa ta i decyzja ma inny skutek niż ten, który powstaje po uchyleniu decyzji w trybie zwykłym czy wznowieniowym. Z przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika jedynie, że "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją (...) aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie Sądu, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepisami takimi określającymi zasady i tryb w tym przedmiocie są m. in. przepisy o wznowieniu postępowania zawarte w O.p. Twierdzenie, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i uchylenie decyzji ostatecznej rodzi inne, szersze skutki prawne i faktyczne niż przewidziane w Konstytucji RP, ustawach i umowach międzynarodowych nie jest uprawnione. Powodowałoby to bowiem nierówne traktowanie podatników (obywateli), w sprawach w których doszło do wznowienia postępowania z innych przyczyn. Bez względu na to, czy podstawą wznowienia postępowania było nieprawidłowe działanie organu podatkowego czy organu ustawodawczego uchwalającego przepis niezgodny z Konstytucją RP, skutki dla wszystkich podatników (zobowiązanych) powinny być jednakowe, chyba, że ustawodawca postanowił inaczej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Skoro w niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionowała prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w trakcie której pobrano sporne koszty, z innych przyczyn niż uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania w tej sprawie w toku postępowania wznowieniowego, to tym samym nie znajduje zastosowania przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej co do zwrotu tych kosztów egzekucyjnych, które pobrane zostały do dnia uchylenia decyzji określającej egzekwowane należności pieniężne. Uchylenie takiej decyzji w trybie "zwykłym" czy też "wznowieniowym" rodzi określone skutki prawne "na przyszłość" a nie "wstecz". Nie można więc uznać, że uchylenie decyzji będącej podstawą prawną podlegającego egzekucji obowiązku w trakcie lub po zakończeniu egzekucji oznacza jej bezprawność (niezgodność z prawem) w całości i to od samego początku. Koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego (art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej), po ich pobraniu podlegają zwrotowi (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej) tylko w tym zakresie (części) w jakim okazało się, że egzekucja była niezgodna z prawem. O tym w jakim momencie (w chwili wszczęcia czy w toku prowadzenia) egzekucja okazała się niezgodna z prawem decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia. W przypadku, gdy orzeczeniem takim jest decyzja uchylająca decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego egzekucję, wskazany skutek powstaje z dniem, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Koszty egzekucyjne pobrane do tego dnia nie są kosztami, o których mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. W postępowaniu wznowieniowym orzeczeniem takim może być również postanowienie wymienione w art. 246 § 1 O.p., o ile zostało wydane. Warto w tym miejscu zauważyć, że "Toczące się postępowanie w przedmiocie wznowienia, jeżeli nie zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie stanowi żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 45 § 1 u.p.e.a. obligujących organ egzekucyjny do odstąpienia od czynności egzekucyjnych" (tak wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2151/12). Tym bardziej same postępowanie wznowieniowe nie wpływa na ocenę zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia czy prowadzenia egzekucji do czasu wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż dopiero treść tej decyzji (z zastrzeżeniem przypadku z art. 246 § 1 O.p.) i jej skutek ma znaczenie dla ustalenia okoliczności z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, zaś dalsze prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji tak uchylonej oznacza jej prowadzenie niezgodnie z prawem. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i skargę oddalił.