I FSK 1502/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. O. M. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1523/14 w sprawie ze skargi S. Z. O. M. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od SITA Zakład Oczyszczania Miasta S.A. w Bielsku-Białej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna S. Z. O. M. S.A. w B. dotyczy wyroku z 3 marca 2015 r., III SA/Gl 1523/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy WSA odwołał się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Spółka podała, że posiada flotę samochodową, wykorzystywaną w działalności gospodarczej oraz do innych celów. Spółka wskazała, że w skład floty wchodzą samochody osobowe oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc łącznie z kierowcą wynosi 1 (jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg), 2 (jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg), 3 lub więcej (jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg). Spółka podniosła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej "nowelą z 2014 r.", nie odlicza podatku naliczonego od zakupu paliw używanych do napędu wymienionych pojazdów. Spółka dodała, że nowela z 2014 r. stanowiła implementację decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE, zwanej dalej "decyzją wykonawczą", jednakże w sposób odmienny odnosiła się do kwestii prawa do odliczenia w związku z nabywanym paliwem. W związku z powyższym Spółka zadała pytania: 1) Czy od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu opisanych we wniosku pojazdów ma prawo odliczenia 100% podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112"? 2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, to czy ma prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji wykonawczej? Przedstawiając własne stanowisko Spółka na oba pytania udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej MF, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do WSA wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi MF wniósł o oddalenie skargi. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA odwołał się do treści art. 86a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu z 2004 r.", w brzmieniu nadanym przez nowelę z 2014 r., zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku. WSA dodał, że zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 państwa członkowskie miały prawo utrzymać, w zakresie podatku od wartości dodanej, przepisy odmienne od przewidzianych w prawie unijnym, o ile obowiązywały one w prawie krajowym w dniu przystąpienia danego państwa do Unii Europejskiej (klauzula stand still). Następnie WSA dokonał analizy dotychczasowych regulacji krajowych, odnoszących się do prawa do odliczenia z tytułu nabywanych paliw do samochodów osobowych oraz innych pojazdów. WSA wskazał, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), prawo do odliczenia nie znajdowało zastosowania w przypadku paliw do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z kolei w art. 88 ust. 1 pkt 3 Uptu z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., prawo do odliczenia nie znajdowało zastosowania w przypadku paliw do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy. Od 1 stycznia 2012 r., zgodnie z dodanym do Uptu z 2004 r. art. 88a, prawa do odliczenia nie stosowało się względem paliwa do napędu samochodów osobowych oraz i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 tej ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. art. 88a Uptu z 2004 r. został uchylony przez art. 1 pkt 5 noweli z 2014 r. Z kolei art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r. wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych szczegółowo określonych w tym przepisie. WSA wskazał, że poczynając od przepisów Uptu z 1993 r., podatnicy nie nabyli prawa do odliczenia z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Dalej WSA podkreślił, że na podstawie art. 395 Dyrektywy 112, Rada mogła upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Taki właśnie charakter miała, zdaniem WSA, decyzja wykonawcza, która w art. 1 upoważniała Rzeczpospolitą Polską do ograniczenia do 50% prawa do odliczenia m. in. od wydatków związanych z pojazdami drogowymi, jeżeli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. W pkt 6 preambuły do decyzji wykonawczej wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia powinno dotyczyć m. in. wydatków związanych z pojazdami drogowymi, w tym zakupu paliwa. W ocenie WSA, skoro Rada, wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia w związku z zakupem paliwa do samochodów osobowych, nie uczyniła tego w treści art. 1 decyzji wykonawczej, to uznała, że ta kwestia jest uregulowana w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still. Reasumując WSA uznał, że ustawodawca mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i nie stanowiło to nieprawidłowej implementacji decyzji wykonawczej, nie naruszało prawa unijnego i nie skutkowało niezgodnością przepisów krajowych z Dyrektywą 112. W niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r. znajdował w związku z tym zastosowanie. Nie było zatem konieczne pominięcie tego przepisu jako niezgodnego z przepisami unijnymi. Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: 1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz UE 2101/C), zwanego dalej "Traktatem", poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz niezastosowanie tez wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-414/07 Magoora, dotyczących naruszenia klauzuli stand still w przypadku wprowadzenia przepisów rozszerzających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od paliwa; 2) art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo jego niezgodności z przepisami unijnymi oraz niezastosowaniu bezpośrednio właściwych przepisów unijnych; 3) art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa określone w art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r. jest objęte zakresem klauzuli stand still, a więc zostało wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy 112; 4) art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej upoważniającego Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa nie jest uregulowany w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną MF, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że WSA prawidłowo wywiódł, iż polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i że na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112. Takie stanowisko potwierdza treść decyzji derogacyjnej, w której Rada, wskazując na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, nie uczyniła tego w art. 1, ale w preambule. W ten sposób uznała, że ów zakres ograniczenia prawa do odliczeń uregulowany został w prawie krajowym na podstawie tej właśnie klauzuli. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112, do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Wskazując na tę regulację WSA prawidłowo stwierdził - na podstawie kolejno wchodzących w życie przepisów dotyczących tej materii - że w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w paliwie do samochodów osobowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a Uptu z 1993 r., obowiązującym przed akcesją Rzeczpospolitej Polskiej do Unii, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatki należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika (...), paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 Uptu z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 Uptu z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. wszedł natomiast w życie przepis art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r., który wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W wyroku z 4 marca 2011 r., I FSK 327/10, NSA, odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., zauważył niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Trafnie jednak stwierdził, że norma prawa krajowego dopuszczająca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wyżej wymienionych paliw, nie może być stosowana jedynie w tym zakresie, albowiem zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004 r. (podobnie wyroki NSA z 13 lipca 2011 r., I FSK 1590/11 i z 10 marca 2011 r., I FSK 517/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie, ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nie dotyczy on samochodów o wskazanej wyżej ładowności, co oznacza, że WSA zasadnie skonstatował, iż Spółce nie przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na zakup paliwa, na podstawie art. 168 Dyrektywy 112. Z kolei NSA w składzie niniejszym, uznając powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe, podzielił pogląd tut. Sądu przedstawiony w wyrokach wydanych na kanwie podobnych stanów faktycznych (por. wyroki NSA z 23 marca 2017 r., I FSK 1841/15 i z 21 grudnia 2016 r., I FSK 826/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać podniesione przez Spółkę zarzuty kasacyjne. Wskazywała ona w nich bowiem, że z uwagi na niezgodne z prawem unijnym ograniczenie prawa do odliczenia w przypadku paliwa do napędu samochodów osobowych, ma prawo odwołać się bezpośrednio do art. 168 Dyrektywy 112 i odliczyć w całości podatek naliczony w całości (czy też alternatywnie 50% tego podatku z uwagi na treść art. 1 decyzji wykonawczej). Wbrew stawianym zarzutom, wprowadzenie do krajowego porządku prawnego ograniczenia w prawie do odliczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r., było zgodne z uregulowaną w art. 176 Dyrektywy 112 klauzulą stand still. Powołany przepis noweli z 2014 r. nie stanowił ponadto naruszenia art. 1 decyzji wykonawczej. W konsekwencji WSA nie naruszył art. 4 ust. 3 Traktatu. Na mocy powołanych przepisów unijnych Rzeczpospolita Polska nie była bowiem zobowiązana do przyznania podatnikom, wykorzystującym w sposób "mieszany" samochody opisane we wniosku, prawa do odliczenia w związku z nabyciem paliwa do napędu tych pojazdów. Z kolei 50% prawo do odliczenia z tego tytułu przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynikało z art. 86a ust. 1 i 2 Uptu w zw. z art. 12 ust. 1 noweli z 2014 r. Z tych względów NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.