I SA/Kr 52/15

|Sygn. akt I SA/Kr 52/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Myślenicach, na uchwałę Rady Gminy w Tokarni, z dnia 30 listopada 2004 r. Nr XIX/110/2004, w sprawie: określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego w części, załącznika nr 1 "Informacja o nieruchomościach (budynkach, budowlach i lasach) osób fizycznych" zawierającego w miejscu poprzedzającym, podpis składającego zeznanie oświadczenie o treści "Odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym - skarbowym za zatajenie danych, mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość, oraz podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znana", - stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonym zakresie - W dniu 18 grudnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła za pośrednictwem Rady Gminy w Tokarni skarga Prokuratora Rejonowego w Myślenicach na uchwałę z dnia 30 listopada 2004 r. nr XIX/110/2004 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2004 r. nr 385, poz. 4234). W przedmiotowej skardze znalazły się zarzuty naruszenia art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Uzasadniając skargę Prokurator wskazał, że w załączniku nr 1 do przedmiotowej uchwały zatytułowanym "Informacja o nieruchomościach (budynkach, budowlach i lasach osób fizycznych" w miejscu poprzedzającym podpis składającego zeznanie znalazło się oświadczenie o treści "odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym skarbowym za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość, oraz podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znana". Zdaniem Prokuratora przepisy prawne zastosowane w części nagłówkowej zaskarżonej uchwały nie mogą stanowić podstawy do zawarcia w treści załącznika do uchwały przywołanego wyżej oświadczenia. Przedmiotowa uchwała jest aktem prawa miejscowego, posiada bowiem cechy ogólności, generalności i abstrakcyjności, określa adresata poprzez wskazanie jego cech, a nie wymienienie go z nazwy, ma zastosowanie do wielu powtarzalnych okoliczności. Dalej podniesiono, że jednostka samorządu terytorialnego winna działać w oparciu o obowiązujące normy, w granicach obowiązującego prawa. Powyższą zasadę wyraża norma konstytucyjna zawarta w art. 7 o treści "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa", a także norma określona w art. 2 Konstytucji, wedle którego Rzeczypospolita jest demokratycznym państwem prawnym. Tymczasem, jak zauważył Prokurator, podstawą prawną powołaną w części nagłówkowej zaskarżonej uchwały są przepisy, które nie dają kompetencji Radzie Gminy w Tokarni do zawarcia w formularzach pouczenia o odpowiedzialności karno – skarbowej składającego deklarację za oświadczenie przez niego nieprawdy. Co więcej, brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych, które dawałyby radzie gminy ogólną kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszone byłoby odpowiedzialnością karną. Zwrócono uwagę, że każdorazowo w ustawie zawarta musi być norma kompetencyjna upoważniająca organy samorządu terytorialnego do tego typu działań. Skoro jednak taka ogólna norma w tym zakresie nie istnieje, a powołane w uchwale przepisy ustawy nie stanowią podstawy do zawarcia w formularzach podatkowych rygoru odpowiedzialności karno – skarbowej, to w tym zakresie powinna zostać stwierdzona nieważność uchwały. Końcowo wskazano, że pomimo, iż zakwestionowana uchwała została podjęta ponad rok od jej zaskarżenia, to nie istnieją przeszkody czasowe stwierdzenia jej nieważności, stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do wszelkich aktów prawa miejscowego, bez względu na datę ich uchwalenia. W konsekwencji Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w części zawierającej sporne oświadczenie podatnika złożone pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ nie zgodził się z Prokuratorem, by we wzorach formularzy skarżonej uchwały znajdowały się zapisy wykraczające poza przyznane Radzie Gminy upoważnienie ustawowe do regulowania treści związanych z obowiązkami podatkowymi mieszkańców. Z treści zakwestionowanego zapisu nie wynika bowiem, że organ nałożył na podatnika obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności przewidzianej w kodeksie karnym skarbowym i tym samym kwestionowany zapis jest zgodny z zapisami art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Podjęcie rzecznej uchwały było zgodne z art. 168 Konstytucji jak i wyżej wymienionymi przepisami szczególnymi. Organ zwrócił uwagę, że bezspornie czym innym jest zobowiązanie podatnika do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej warunkujący odpowiedzialność za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w składanym oświadczenia, a czym innym jest odebranie od podatnika oświadczenia o znajomości przepisów regulujących tryb i zasady składania oświadczeń prawem przewidzianych, co miało miejsce w niniejszej prawie. Powołano się również na tożsamo brzmiące formularze uwidocznione na stronie Ministerstwa Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł Prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 cyt. ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W dalszej kolejności należy podnieść, że uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Dokonując zatem kontroli wskazanej uchwały w zaskarżonej części podkreślić należy, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć tutejszego sądu, m. inn. w wyrokach z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/14, 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1112/14, czy 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 10/14. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach i przyjmuje je za własne. Sąd przypomina, że akty prawa miejscowego zaliczają się do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, choć obowiązują wyłącznie na obszarze działania organów, które je wydały (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Z kolei zgodnie z art. 94 Konstytucji RP do organów, które mogą zostać wyposażone w kompetencję do wydania wspomnianych aktów zalicza się organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej. Co jednak istotne, także w niniejszej sprawie, podmioty te mogą ustanawiać wspomniane akty wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, a także na zasadach określonych w przepisach tej rangi. Należy zatem przywołać podstawę prawną zaskarżonej uchwały zawartą w tekście tego aktu normatywnego. Rada Miejska w Tokarni przyjęła ją na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 1993 r. nr 94, poz. 431 z późn. zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 z późn. zm.). Pośród nich wypada zwrócić szczególną uwagę na art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, który wskazuje organ stanowiący gminy jako jedyny uprawniony do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te określają przepisy pozostałych ustaw wymienionych w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały stanowiąc, że rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i podatek od nieruchomości. Przepisy te wskazują, że "w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". Jak dostrzega się w doktrynie, "katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest różny, zależy bowiem od specyfiki danej gminy" (por. L. Etel, uwagi do art. 6a u.p.r. [w:] Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, LEX 2012). Nie zmienia to jednak faktu, że formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego informację do podpisania informacji (oświadczenia) o treści: "odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym skarbowym za zatajenie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość, oraz podanie danych niezgodnych z prawdą jest mi znana", zawarte w treści załącznika nr 1 zaskarżonej uchwały, w którym ustalono wzór formularza: "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych". Ani przepisy przywołane w samej zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważnia bowiem rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia o takiej treści przez osobę składającą deklarację na podatki od nieruchomości, rolny i leśny. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Słuszne jest zatem stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas - w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji - możliwym byłoby odwoływanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), czy złożenia oświadczenia o posiadaniu wiedzy odnośnie do takiej odpowiedzialności. Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla organu stanowiącego gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Mając na uwadze, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorze formularza informacji podatkowej zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za zatajenie danych lub podanie danych niezgodnych z prawdą, celowym jest w oparciu o przepis art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzenie nieważności uchwały w zakresie wadliwego zapisu zawartego w załączniku nr 1 do tejże uchwały.