III SA/Wa 2196/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. nr IPPB4/415-865/13-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W.kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana też "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego pośrednictwa przy sprzedaży produktów kosmetycznych. W celu zbudowania siatki odbiorców, pozyskania nowych klientów dla podmiotu, dla którego Spółka świadczy usługi szeroko rozumianej prospekcji rynku (dalej "Kontrahenci") Spółka zatrudnia pracowników. Głównie są to handlowcy/przedstawiciele handlowi (dalej "Pracownicy"), poszukujący klientów i intensyfikujący sprzedaż Kontrahenta dla klientów już pozyskanych, na określonym terenie Polski. Zakres działania Pracowników nie ogranicza się na ogół do jednej miejscowości. Jako obszar działania wskazany jest geograficznie, czy też administracyjne wyodrębniony region. I tak w umowach o pracę jako miejsce świadczenia pracy wskazane jest przykładowo dane województwo. Oznacza to, że miejscem świadczenia pracy Pracowników nie jest jedna administracyjnie wyodrębniona miejscowość, ale pewien obszar. Może się tak zdarzyć, że Pracownicy nie mają miejsca zamieszkania na obszarze, na którym mają świadczyć pracę. Z przyjętych zasad funkcjonowania Spółki oraz obowiązujących w praktyce reguł wykonywania zawodu handlowca wynika, że tego rodzaju pracownik ma wpisany w zakres swoich obowiązków poszukiwanie oraz utrzymywanie relacji handlowych z klientem, co przekłada się na liczne spotkania, odbywane na ogół w siedzibie Klienta, prowadzącego swą działalność w granicach obszaru wchodzącego w zakres "miejsca świadczenia pracy" przez handlowca. Nie inaczej jest w przypadku Pracowników Spółki. Takich spotkań, odbywanych przez Pracowników, może być nawet kilka czy kilkanaście w tygodniu. Jeśli z powodów logistycznych bezzasadne jest codzienne powracanie z takich spotkań do miejsca zamieszkania, Pracownicy mają prawo, a nawet obowiązek (biorąc pod uwagę bezpieczeństwo pracownika oraz efektywne wykorzystanie czasu pracy) skorzystania z noclegu (usługi hotelowej, za którą koszt ponosi Spółka). Spółka bowiem jest zainteresowany tym, aby Pracownicy odbyli jak najwięcej spotkań z Klientami/potencjalnymi Klientami, a nie tym, aby Pracownicy spędzali czas głównie przemieszczając się (powracając na nocleg do swoich domów, a następnego dnia ponownie jadąc do miejsc znajdujących się nieopodal tych, skąd dzień wcześniej powrócili). Mając na względzie powyższe, ze szczególnym uwzględnieniem faktu szeroko zakreślonego miejsca świadczenia pracy przez Pracowników, uniemożliwiającego stosowanie przepisów o podróżach służbowych (delegacjach), pojawiła się wątpliwość, czy Spółka prawidłowo postępuje uznając koszt usługi hotelowej w analizowanym stanie faktycznym za koszt uzyskania przychodu i jednocześnie wartość nie generującą dla Pracowników przychodu wymagającego odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 5 marca 2014 r., doprecyzowano, że opisany we wniosku stan faktyczny istnieje w Spółce od lat, tym niemniej jednak przyjęto, że chodzi o lata 2012 - 2014. Handlowcy/przedstawiciele techniczno - handlowi są w Spółce zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. W zawartych z ww. Pracownikami umowach o pracę jako miejsce świadczenia pracy wskazane jest przykładowo: województwo [...]; województwo [...], województwo [...], województwo [...] i [...]. Oznacza to, że miejscem świadczenia pracy Pracowników nie jest jedna administracyjnie wyodrębniona miejscowość, ale pewien obszar. Może się tak zdarzyć, że Pracownicy nie mają miejsca zamieszkania na obszarze, na którym mają świadczyć pracę. Konsekwentnie wyjazdy handlowców/przedstawicieli techniczno - handlowych w ramach obszaru wskazanego jako miejsce świadczenia pracy nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. Mając na względzie powyższe Spółka nie wystawia poleceń wyjazdów służbowych dla ww. Pracowników. W praktyce jednak Pracownicy wykonując swoje obowiązki służbowe muszą odbyć, zgodnie z przyjętym przez Spółkę harmonogramem, odpowiednią ilość spotkań we właściwych miejscach (miejscowościach) i terminach. Pracownikom nie są wypłacane diety ani ryczałty za nocleg. Pokrywane są jedynie koszty noclegów z uwagi na to, że, jak wskazano we wniosku, Spółka, chcąc w optymalny sposób wykorzystać czas pracy Pracowników, wymaga, aby nie wracał on na nocleg do domu, jeśli następnego dnia ma odbyć kolejne spotkania, a miejsce tych spotkań jest bliższe miejscu ostatniego spotkania, niż miejsca zamieszkania. Dzięki temu zużywana jest mniejsza ilość paliwa przez pojazdy wykorzystywane przy transporcie. Konieczność noclegu Pracowników wynika z potrzeb pracodawcy, a nie osobistych potrzeb Pracowników. To Spółka wyraźnie nakazuje Pracownikom skorzystanie z noclegów (również w granicach obszaru miejsca świadczenia przez nich pracy) kierując się z jednej strony potrzebą i obowiązkiem (ciążącym na Spółce jako pracodawcy) zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, z drugiej obniżaniem kosztów eksploatacji środków transportu oraz wolą maksymalnie efektywnego wykorzystywania czasu pracy przez Pracowników. Interesem Spółki bowiem nie jest to, aby Pracownicy jeździli "w te i z powrotem", ale aby odbywali jak najwięcej spotkań z klientami/potencjalnymi klientami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty noclegów Pracowników (zatrudnionych na stanowiskach przedstawicieli handlowych) Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zapewnienie ww. Pracownikom noclegów, nie stanowi przychodu do opodatkowania po stronie Pracowników, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek uwzględnienia go w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie Skarżącej zapewnienie Pracownikom noclegów, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, które, stosownie do przepisów prawa pracy, nie mogą być uznane za wykonywane w ramach delegacji służbowej, do których byłoby możliwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej też dalej "updof" lub "ustawą", nie powinno generować przychodu do opodatkowania (ani ze stosunku pracy, ani też z innych źródeł). Konieczność noclegu Pracowników wynika z potrzeb pracodawcy, a nie z osobistych potrzeb Pracowników. To Spółka wyraźnie nakazuje Pracownikom skorzystanie z noclegów (również w granicach obszaru miejsca świadczenia przez nich pracy) kierując się z jednej strony potrzebą obowiązkiem (ciążącym na Spółce jako pracodawcy) zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy Pracownikom, z drugiej obniżaniem kosztów eksploatacji środków transportu oraz wolą maksymalnie efektywnego wykorzystywania czasu pracy przez Pracowników. Interesem Spółki bowiem nie jest to, aby Pracownicy jeździli "w te i z powrotem", ale aby odbywali jak najwięcej spotkań z klientami/potencjalnymi klientami. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. stanowisko Skarżącej (niniejsza sprawa dotyczy tylko pytania Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) uznał za nieprawidłowe. Minister stwierdził, że skoro Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki za noclegi w hotelach za Pracowników (handlowców/przedstawicieli handlowych) w związku z ich wyjazdami nie będącymi podróżami służbowymi w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, to wartość tego świadczenia (noclegu) - wbrew twierdzeniu Spółki - stanowić będzie dla tych Pracowników nieodpłatne świadczenie i jako przychód ze stosunku pracy będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 updof do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł. Natomiast wartość świadczenia przekraczająca kwotę 500 zł, ponoszona z tytułu zakwaterowania, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego Pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 12 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 19 updof poprzez stwierdzenie, że "(...) wartość świadczenia przekraczająca kwotę 500 zł, ponoszona przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy (...)". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasową argumentację, powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i podkreśliła, że zapewnienie Pracownikom noclegów, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, które, stosownie do przepisów prawa pracy, nie mogą być uznane za wykonywane w ramach delegacji służbowej (do których byłoby możliwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 updof), nie powinno generować przychodu do opodatkowania (ani ze stosunku pracy, ani też z innych źródeł). Konieczność noclegu Pracowników wynika z potrzeb pracodawcy, a nie osobistych potrzeb Pracowników. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych. Kwestia ewentualnego opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców w świetle art. 12 ust. 1 ustawy była przedmiotem licznych wątpliwości doktrynalnych i rozbieżności w orzecznictwie. Jako szczególnie istotne w tej kwestii uznać zatem należy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, które wspomniane wątpliwości i rozbieżności usunęły, gdyż wskazały na zasadnicze kryteria oceny, czy świadczenia kwalifikowane przez organy podatkowe jako "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa we wspomnianym art. 12 ust. 1 in fine ustawy, rzeczywiście są takimi opodatkowanymi świadczeniami. Otóż, jak wynika z uchwały NSA o sygn. II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10, a także z wyroku Trybunału o sygn. K 7/13, w którym zresztą Trybunał powoływał się na te uchwały, "...za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).". Te wszystkie cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 updof muszą wystąpić łącznie. Jak wynika z wniosku Spółki o wydanie interpretacji, miejscem świadczenia pracy przez pracowników jest pewien obszar (województwo), a nie miejscowość. Pracownicy mają prawo, a nawet obowiązek skorzystania z noclegu. Skarżąca jest bowiem zainteresowana tym, aby pracownicy odbyli jak najwięcej spotkań z klientami, a nie tym, aby spędzali czas głównie przemieszczając się z miejsca spotkania z klientem do miejsca zamieszkania i odwrotnie. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Już zatem ta okoliczność faktyczna pozwala uznać, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie Spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to "narzędzie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. We wspomnianym wyroku Trybunał - odwołując się do poglądów doktryny – nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest "wynoszona na zewnątrz stosunku pracy...". Wobec powyższego nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika. Sam ten fakt wystarczał do uznania wydanej interpretacji za wadliwą i do jej uchylenia. Wynika z tego jednak i dalszy, istotny dla sprawy wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których – rzeczywiście – już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę ale, w świetle wcześniejszych wyjaśnień, taki nocleg uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju. Spółka trafnie zauważyła, że dla pracowników "oferowany" im nocleg jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią. Spośród trzech wymienionych wyżej cech opodatkowanego przychodu występuje więc w sprawie tylko jedna z nich, tj. wartość noclegu jest wymierna i można ją powiązać z osobą konkretnego pracownika (nie jest ta wartość dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Z tych względów Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w innym, choć nieprawomocnym wyroku tut. Sądu, przywołanym zresztą w skardze (III SA/Wa 2642/12), nie podziela zaś stanowiska zaprezentowanego m.in. w wyroku (prawomocnym) WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 299/12, na który powoływał się Minister. W dalszym postępowaniu Organ zastosuje się do powyższych poglądów Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.