I SA/Kr 1568/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1568/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r., sprawy ze skargi E.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, - skargę oddala - Decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] określającą E.M. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kwocie 10.667 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 25 marca 2009 r. aktem notarialnym Rep. [...] została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, tj. samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku nr [...] przy ul. P. w N.(KW Nr [...]), pomiędzy E.M. jako Stroną Sprzedającą, a S. J. M. jako Stroną Kupującą. Nieruchomość ta obejmuje łącznie 71,78 m2 powierzchni użytkowej. Z jej własnością związany jest udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej, objętej księgą wieczystą Nr [...]. Sprzedająca na mocy zawartej umowy zbyła ten lokal za cenę 320.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał weryfikacji przedmiotowej sprzedaży pod kątem ewentualnego zaistnienia obowiązku podatkowego, tj. stwierdzenia, czy ww. transakcja nastąpiła przed czy po upływie pięciu lat od końca roku nabycia sprzedanej nieruchomości. Z analizy przedłożonego przez podatniczkę przydziału lokalu mieszkalnego nr [...] wynika, że w dniu 28 sierpnia 1989 r. otrzymała ona wraz z mężem J.M.(wspólność ustawowa małżeńska) na warunkach własnościowego prawa do lokalu lokal mieszkalny sprzedany wyżej wskazaną umową. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, ze względu na fakt, iż nabycie przez stronę połowy nieruchomości będącej przedmiotem transakcji nastąpiło w dniu 28 sierpnia 1989 r. przychód ze zbycia tej części lokalu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5 letniego terminu jej posiadania. Ponadto, jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w N. Wydział I Cywilny z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt [...] spadek po J. M. zmarłym w dniu 31 stycznia 2004 r., na podstawie ustawy nabyła żona E.M. oraz dzieci A.M. i W.M. w 1/3 części każdy. Zgodnie z § 4 umowy zawartej aktem notarialnym Rep A. Nr [...] z dnia 4 stycznia 2005 r. E.M. działająca w imieniu własnym i córki A.K. oraz W.M. dokonali działu spadku po wskazanym spadkodawcy, a także zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. P. w N. w ten sposób, że przypadło ono wraz z wkładem budowlanym E.M.. Stawiający się oświadczyli, iż jest to całkowity dział spadku po zmarłym J.M., a z tytułu podpisania niniejszego aktu między stronami nie następują żadne spłaty ani inne wyrównania. Wartość przedmiotu umowy działu spadku i zniesienia współwłasności określono na kwotę 100.000 zł. Interpretując powyższy stan faktyczny sprawy organ I instancji stwierdził, iż nabycie przez podatniczkę 1/3 z połowy przynależnej mężowi części przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło z datą jego śmierci i korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zaś 2/3 z połowy, co do których w dniu 4 stycznia 2005 r. miało miejsce zrzeczenie się przez pozostałych spadkobierców na rzecz E.M. stanowi przysporzenie majątkowe ponad wcześniej posiadany udział (nowe nabycie) i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). Pismem z dnia 10 lutego 2014 r., wnosząc zastrzeżenia do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 28 stycznia 2014 r., strona poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o poniesionych przez nią wydatkach na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 30.000 euro. Środki te miały posłużyć zakupowi mieszkania za pośrednictwem F., do którego de facto nie doszło. Strona wyjaśniła nadto, że aktualnie prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej (sygn. VI Ds. 67/12) w sprawie dokonania względem niej wyłudzeń przez wskazany podmiot. Organ I instancji ustosunkowując się do powyższych kwestii, pismem z dnia 13 lutego 2014 r. wyjaśnił, iż nie znajduje podstaw faktycznych oraz prawnych do zastosowania względem strony zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] określił E.M. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kwocie 10.667 zł. Odwołując się od powyższej decyzji, E.M. wniosła o jej uchylenie w całości. Stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniom organu I instancji - znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż "wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wniosku, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku". Ponadto podkreśliła, że poniosła także wydatek w wysokości 30.000 euro na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a - c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wstępie na znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawne wskazując, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w art. 21, 52, 52a i52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c cytowanej ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Organ uściślił, że przywołany powyżej przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli wskazane zbycie miało miejsce po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie — nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c cytowanej ustawy, w związku, z czym przychód uzyskany między innymi ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego istotnym jest, jak podkreślił organ, ustalenie daty nabycia nieruchomości, jej części, udziału lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to ona bowiem decyduje, w pierwszej kolejności, o opodatkowaniu bądź nie przychodu z omawianej sprzedaży podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując analizy stanu faktycznego pod kątem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że E.M. osiągnęła przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr[...] przy ul. P. w N., ale nabywała go stopniowo. To znaczy w posiadanie poszczególnych udziałów wchodziła w różnych momentach. Do pierwszego nabycia doszło w dniu 28 sierpnia 1989 r., kiedy to Zarząd Nowotarskiej Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej w N. przydzielił jej na współwłasność z mężem J.M. lokal będący przedmiotem transakcji (akt notarialny Rep. [...] z dnia 25 marca 2009 r.), czyli po 1/2 części każdemu z nich. Zwrócono tu uwagę, że odpłatne zbycie powyższego udziału nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli niniejsza czynność cywilnoprawna będzie mieć miejsce odpowiednio po dniu 31 grudnia 1994 r. W myśl bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c cyt. ustawy nie jest ono źródłem przychodu, z uwagi na upływ 5 - letniego terminu wskazanego przepisem. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż podatniczka sprzedała niniejszy udział dopiero w dniu 25 marca 2009 r. Następnie zgodnie z treścią art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z póżn. zm.), w chwili otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci J.M. (31 stycznia 2004 r.) strona nabyła na mocy ustawy udział w spadku wynoszący 1/3 jego części. Pozostałymi spadkobiercami byli A.M. (K) oraz W.M.. Weszli oni w posiadanie identycznego jak strona udziału. Masę spadkową stanowiła połowa przynależnej mężowi części w lokalu nr [...] w budynku nr [...] przy ul. P. w N. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdziło prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Odwołując się do przepisów prawa cywilnego i wykładni przepisów, organ podniósł, że w myśl art. 1035 Kodeksu Cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej wspólności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Dział spadku oznacza, że spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego, która nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu Cywilnego z uwagi na fakt, iż jej przedmiotem jest spadek a nie rzecz. Objęte są nią wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej oraz przyznanie stanowiących ją rzeczy i praw majątkowych poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości posiadanych przez nich udziałów. Ustaje zatem wspólność majątku spadkowego. Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży - które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym wspólnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat lub dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Wskazano następnie, że nabycia tytułem dziedziczenia nie można utożsamiać z nabyciem na podstawie działu spadku. Za przyjętym stanowiskiem przemawiają rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2000 nr 86, poz. 959 z późn. zm.). W obu przywołanych aktach prawnych ustawodawca określając zakres przedmiotowy enumeratywnie wymienił nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych (w przypadku ustawy o podatku od spadków i darowizn) oraz czynności cywilnoprawne (w przypadku ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), które podlegają opodatkowaniu. I tak, w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie wymieniono działu spadku (nawet tego dokonanego, jak w rozpatrywanej sprawie, w sposób nieodpłatny), zaś w art 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyszczególnione zostały umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakresem przedmiotowym objęte są również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2. Z przywołanych regulacji jednoznacznie wynika odrębność obu tytułów prawnych nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Dodano do powyższej argumentacji fakt, iż opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tylko i wyłącznie w granicach udziału w masie spadkowej spadkobiercy. Zatem nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Przechodząc do stanu faktycznego sprawy wskazano, że w dniu 4 stycznia 2005 r. na skutek przeprowadzonego działu spadku po zmarłym J. M. i zniesienia współwłasności pozostali spadkobiercy, to jest A. M. (K) oraz W. M. zrzekli się na rzecz matki E. M. posiadanych przez siebie udziałów w masie spadkowej, w wyniku czego strona nabyła lokal mieszkalny nr [...] w budynku nr [...] przy ul. P. w N. w całości. Niniejsze skutkowało zwiększeniem majątku osobistego strony o 1/3 udziału w ww. nieruchomości. Zatem dzień, w którym dokonano działu spadku jest dniem nabycia tej właśnie części. Stwierdzono, że sprzedaż ww. lokalu dokonana w dniu 25 marca 2009 r. aktem notarialnym Rep. [...] w części nabytej przez stronę w spadku, to jest w dniu 31 stycznia 2004 r. (udział wynoszący 1/6) oraz w drodze działu spadku – 4 stycznia 2005 r. (udział wynoszący 1/3), a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Omawiając podstawy prawne decyzji wskazano, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono między innymi zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten organ odniósł do omawianego przypadku. W myśl art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wyjątek od tej zasady stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym przychody uzyskane ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a — c, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 2a, podlegają w całości zwolnieniu jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Organ zwrócił uwagę, że kwestia użytego w niniejszej regulacji sformułowania "nabyte w drodze spadku", z uwagi na brak definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, była przedmiotem wielu rozważań sądów administracyjnych. W ich efekcie doszło do ukształtowania się linii orzeczniczej, zgodnie z którą pod pojęciem tym "należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego". Brak zatem wskazania nabycia w drodze działu spadku, które zdaniem strony winno podlegać zwolnieniu. Powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1437/09 i podkreślono, że zwolnienie nie dotyczy odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (udziałów w nich nabytych w drodze innych czynności prawnych niż wskazane w przepisie, np. zniesienia współwłasności). Zwrócono uwagę, że wraz z działem spadku doszło do zniesienia współwłasności. Niemniej zauważono, że przedmiot zniesienia współwłasności obejmował udział równy 1/2 części w lokalu należący do strony od 1989 r. (przydział) oraz udział równy 1/2 części stanowiący masę spadkową po zmarłym mężu - J M. W związku z tym zaznaczono, że w wyniku zniesienia współwłasności E. M. nie mogła nabyć i nie nabyła więcej niż nabyła w wyniku dokonanego działu spadku. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż przychód ze sprzedaży udziału (1/6 części) w lokalu nabytym przez stronę w dniu 31 stycznia 2004 r. (dniu śmierci spadkodawcy) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym jako nabyty w myśl zaprezentowanego stanowiska sądów administracyjnych w drodze spadku (dziedziczenie). Z kolei sprzedaż nabytego udziału w dniu 4 stycznia 2005 r. w drodze działu spadku (ponad udział wynikający z ustawy) - zdaniem organu - nie spełnia warunków do niego uprawniających. Co do wydatkowania przez stronę na cele mieszkaniowe kwoty 300.00 euro uzyskanej z lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] na ul. P. w N., organ odwołał się do argumentacji organu I instancji, że brak jakiegokolwiek potwierdzenia, iż wskazywane przez E. M. środki pieniężne przeznaczone zostały na cel, ujęty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dołączono do odwołania kopię dokumentu potwierdzającego wpłatę pieniędzy w kwocie 30.000 EURO przez podatniczkę na rzecz F. w Polsce reprezentowanej przez R. K. oraz opis projektu PR4.08. Organ zacytował przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2007 r., że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec treści powołanego przepisu organ uznał, że podstawową okolicznością decydującą o prawie zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest wydatkowanie go na cel ściśle określony przez ustawodawcę, w dodatku w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia sprzedaży. Podkreślenia wymaga przy tym według organu fakt, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie tylko z faktem zawarcia umowy dotyczącej nabycia nowej nieruchomości lub prawa majątkowego w nim wyszczególnionych, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Warunkiem jest jednak sfinalizowanie oraz właściwe udokumentowanie zawartej transakcji, na co wskazuje treść art. 21 ust. 16 ww. ustawy zgodnie z którym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że co prawda pokwitowanie załączone do odwołania przez pełnomocnika strony potwierdza przekazanie w dniu 6 września 2009 r. środków pieniężnych w kwocie 30.000 EURO na rzecz Spółki F. (za pośrednictwem której miała być zrealizowana inwestycja), ale widniejący na nim zapis wskazuje, iż zostały one przeznaczone na zakup akcji uprzywilejowanych tego podmiotu, a nie na cel wskazany przez ustawodawcę. Przesądzającym w niniejszej sprawie jest jednak zdaniem organu fakt, który ujawnia sama E. M. w piśmie z dnia 10 lutego 2014 r., iż do przeniesienia własności nieruchomości nie doszło (transakcja nie została zrealizowana). W związku z tym, strona umowy nabycia nieruchomości organom podatkowym nigdy nie przedłożyła. Rekapitulując, organ wskazał, że brak także w przedmiotowej sprawie podstaw do zastosowania regulacji wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym, gdyż nie została spełniona przesłanka przekazania środków na cel zakreślony przez ustawodawcę. Zatem przychód uzyskany przez podatniczkę ze sprzedaży 1/3 udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] w budynku nr [...] przy ul. P. w N., tj. 106.667 zł podlega 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu wynoszącemu 10.667 zł. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E. M. zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a do c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w opinii organu podatkowego w niniejszej sprawie poprzez dział spadku dochodzi do ponownego nabycia, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik spełnił warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy oraz naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności przeznaczenia przez podatnika środków na cele mieszkalne. Stanowczo w uzasadnieniu skargi wskazano, że nie nastąpiło nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku. Zatem sprzedaż przez skarżącą nieruchomości w dniu 24 stycznia 2005 r. na podstawie aktu notarialnego rep. [...] korzysta ze zwolnienia podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. Polemizując z twierdzeniem organu o nieudowodnieniu, że środki finansowe w kwocie 30.00 euro zostały spożytkowane na cel mieszkaniowy skarżąca podniosła, że dokument o nazwie "Opis projektu" był wskazaniem, na co te środki miały być przeznaczone i jakie pakiety akcji na ten cel zostają przeznaczone. Wskazano ponadto, że twierdzenie organu, że po stwierdzeniu nabycia spadku strona uzyskuje potwierdzenie współwłasności w częściach ułamkowych do poszczególnych rzeczy wchodzących w skład całego spadku i brak jest podstaw, by twierdzić, że nabyła cała działkę byłoby zdaniem skarżącej prawdziwe, gdyby spadek składał się z poszczególnych praw do wydzielonych rzeczy w określonym stosunku dziedziczenia. Skarżąca wskazała, że dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Należy odróżnić zdaniem skarżącej prawo do dziedziczenia od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Na koniec skarżąca powołała się na wprowadzenie jej w błąd przez urzędnika organu skarbowego w roku 2009 co do obowiązku zapłaty podatku od dokonanej czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Problem w niniejszej sprawie w istocie dotyczy rozstrzygnięcia, jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg pięcioletniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), a po upływie którego odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę nabycia tego udziału (w ustalonych okolicznościach faktycznych) należało przyjąć dzień otwarcia spadku (w wyniku dziedziczenia skarżąca nabyła w dniu 31 stycznia 2004 r. 1/3 masy spadkowej, w skład której wchodziła później sprzedana w 2009 r. nieruchomość), czy też dzień, w którym spadkobiercy dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. 4 stycznia 2005 r., w wyniku czego skarżącej przypadła pełna własność nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców oraz bez jakichkolwiek dopłat. Wskazać również należy, że spadek po zmarłym J.M. odziedziczyły łącznie trzy osoby (skarżąca jako żona oraz syn i córka), po 1/3 udziału w masie spadkowej. Sprzedaży całej nieruchomości skarżąca dokonała natomiast w dniu 25 marca 2009 r. W opinii organów nabycie przez skarżącą nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku nr [...] przy ul. P. w N., a następnie sprzedanej w całości w 2009 r. następowało trzyetapowo. Pierwszy etap związany był z przydziałem tego lokalu na warunkach własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jeszcze za życia J.M.. Wówczas małżonkowie nabyli po ½ części przedmiotowej nieruchomości, co miało miejsce w dniu 28 sierpnia 1989 r., a zatem niewątpliwie ponad pięć lat wcześniej niż sprzedaż nieruchomości w 2009 r. Zatem słusznie organy uznały, że w tej części sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu i jest to okoliczność niesporna pomiędzy stronami. Drugi etap nabycia miał miejsce, w opinii organów, w momencie śmierci spadkodawcy, tj. z chwilą otwarcia spadku w dniu 31 stycznia 2004 r. (art. 924 i 925 k.c.). Wówczas skarżąca odziedziczyła 1/3 masy spadkowej, w skład której wchodziła połowa przynależnej J.M. części lokalu nr [...] w budynku nr [...] przy ul. P. w N. Sprzedaż tego udziału dokonana w 2009 r. stanowiła już, w opinii organów, źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d cytowanej ustawy, zgodnie z którym przychody uzyskane ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 2a, podlegają w całości zwolnieniu jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Z kolei trzeci etap nabycia miał – w opinii organów podatkowych – miejsce w dacie działu spadku, tj. w dniu 4 stycznia 2005 r., kiedy to skarżąca nabyła ponad swój udział spadkowy przypadający jej według przepisów o dziedziczeniu ustawowym udział w 1/3 całości nieruchomości. Również zbycie tego udziału organy uważają za przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej podlegający opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2 cyt. ustawy. Na tym tle sporne pomiędzy stronami pozostają dwie okoliczności. Po pierwsze, czy można mówić o nabyciu w trybie działu spadku, czy też nabycie to ma miejsce w chwili otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), po wtóre – czy ewentualne nabycie w drodze działu spadku mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podlega zwolnieniu z opodatkowania. W opinii Sądu stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji w obydwu tych kwestiach jest prawidłowe. W tym miejscu przytoczyć warto tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12. Sąd ten stwierdził m. inn.: "Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, a chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Dział spadku to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. (...) Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów". NSA zaznaczył jednak, że powyższe rozważania dotyczą jedynie sytuacji, gdy wartość udziału spadkowego pokrywa się z wartością uzyskanej w wyniku działu spadku nieruchomości. Natomiast, gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym, to wówczas powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12. Powyższe oznacza, że rację miały organy wskazując, że opodatkowaniu będzie podlegał przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jaki uzyskała ona w momencie działu spadku ponad udział przypadający jej wskutek dziedziczenia ustawowego po zmarłym małżonku. Chodzi zatem o udział, jaki uzyskała na skutek zrzeczenia się swoich udziałów na rzecz skarżącej przez pozostałych współspadkobierców bez stosownych spłat i dopłat. Skarżąca uzyskała bowiem realne przysporzenie, zwiększył się stan jej majątku osobistego. Tymczasem użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Skoro więc umowa o dział spadku przenosi, wchodzące w skład wspólności, prawa majątkowe lub udział w nich na określonych spadkobierców, to powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadnie też organ uznał, że jeśli chodzi o sprzedaż nieruchomości w części pokrywającej się z wartością przynależnego skarżącej z ustawy udziału spadkowego po mężu, to nie będzie on podlegał opodatkowaniu, gdyż wprawdzie jego zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie (w tym przypadku – zgodnie z wyżej zaprezentowanymi rozważaniami - była to data otwarcia spadku, tj. dzień 31 stycznia 2004 r.), jednak podlega zwolnieniu z mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od nieruchomości. Jednakże, wbrew stanowisku skarżącej, zawarte w tym przepisie wyrażenie "nabyte w drodze spadku" nie może odnosić się do nabycia w trybie działu spadku i zniesienia współwłasności. Rację ma organ wskazując w zaskarżonej decyzji, że pod tym pojęciem należy rozumieć wyłącznie nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, czy polecenia testamentowego, nie zaś w drodze działu spadku. Zatem nie jest uzasadnione stanowisko skarżącej, że sprzedaż nabytego udziału w dniu 4 stycznia 2005 r. w drodze działu spadku ponad udział wynikający z ustawy również winna korzystać z tego zwolnienia. Nie może nadto zostać zaakceptowany pogląd skarżącej, iż środki uzyskane ze spieniężenia nieruchomości są zwolnione od opodatkowania w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to dotyczy wydatkowania na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli cel mieszkaniowy i obwarowane jest dwuletnim terminem przewidzianym na wydatkowanie środków pieniężnych. Jak zasadnie argumentuje organ, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak sfinalizowanie i właściwe udokumentowanie zawartej transakcji nabycia nowej nieruchomości lub prawa majątkowego. Na gruncie niniejszej sprawy z przedłożonego przez skarżącą pokwitowania dokonania wpłaty w kwocie 30.000 euro wynika jedynie, że jest ona przeznaczona na zakup akcji uprzywilejowanych spółki F.., nie zaś na cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet jednak przyjmując wyjaśnienia skarżącej co do tego, że z uwagi na przewidziane w tej firmie specyficzne procedury w istocie pieniądze te przekazane zostały na nabycie nieruchomości mieszkaniowej, nie można mówić o zrealizowaniu celu mieszkaniowego, gdyż nigdy nie doszło do zawarcia takiej transakcji przeniesienia własności nieruchomości, co potwierdziła sama podatniczka w piśmie z dnia 10 lutego 2014 r. oraz w skardze. Końcowo wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Abstrahując od tego, że skarżąca nie wskazała w czym upatruje naruszenia ww. przepisów, to w ocenie Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 cyt. ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).