I FSK 1189/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 778/14 w sprawie ze skargi P. O. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący P. O. w O. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 778/14. Wyrokiem tym oddalono jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz piśmie go uzupełniającym Strona wskazała, że: - jest uczelnią, tzn. szkołą prowadzącą studia wyższe, a przy tym czynnym podatnikiem podatku VAT; - realizuje inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku stanowiącego jej własność; - inwestycja jest dofinansowywana w ramach projektu pt. "Termomodernizacja i zastosowanie OZE w budynku nr 2 [...]"; - budynek ten będzie wykorzystywany przez nią zarówno do wykonywania czynności: opodatkowanych podatkiem VAT (najem pomieszczeń, dzierżawa urządzeń), zwolnionych z podatku VAT (działalność stricte dydaktycznA) oraz niepodlegających podatkowi VAT (działalność statutowa, np. naukowo-badawcza); - nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje; - w ciągu 120 miesięcy licząc od miesiąca, w którym budynek nr 2, stanowiący część jej przedsiębiorstwa został oddany w użytkowanie, nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. 2.2. W związku z powyższym Strona zapytała, czy do tej sytuacji ma zastosowanie art. 86 ust. 7b w związku z art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), czy art. 90 ust. 3 w związku z ust. 2 u.p.t.u. 2.3. W ocenie Strony, uwzględniając, że nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku przypadających na poszczególne rodzaje działalności, co uzasadnione jest specyfiką inwestycji dotyczącej modernizacji zewnętrznej bryły nieruchomości oraz fakt, iż nie realizuje ona celów prywatnych, czy innych niemogących dać się zakwalifikować jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i uslug, art. 86 ust. 7b i związany z nim art. 90a u.p.t.u. w ogóle nie ma zastosowania w sprawie. Z tych przyczyn możliwe jest, zdaniem Strony, zastosowanie art. 90 ust. 3 w związku z ust. 2 u.p.t.u. 2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wskazał, że: - Strona w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie działała w charakterze podatnika na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc w tej sytuacji czynności te nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; - Strona winna zatem w pierwszej kolejności, zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., dokonać wydzielenia (alokacji) procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - następnie, w odniesieniu do tak wydzielonych wydatków (tj. wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych z tego opodatkowania), w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.; - do sprawy nie znajdował zastosowania art. 90a u.p.t.u., gdyż według stanu faktycznego w ciągu 120 miesięcy licząc od miesiąca, w którym budynek nr 2, stanowiący część jej przedsiębiorstwa został oddany w użytkowanie, nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe 3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła, że interpretacja indywidualna narusza art. 86 ust. 7b w związku z art. 90a, a także art. 90 ust. 3 w związku z ust. 2 u.p.t.u. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2014 r. Skarżąca podniosła, że jej stanowisko potwierdza również analiza kolejnej wersji projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, przygotowywanej przez Ministra Finansów. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - art. 86 ust. 7b u.p.t.u. doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z nieruchomościami; - podane we wniosku okoliczności dawały organowi podstawę do stwierdzenia, iż Skarżąca co do zasady jest zobowiązania do procentowego wydzielenia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych; - nie znajdowały uzasadnienia argumenty Skarżącej, iż nie realizuje ona celów niemogących dać się zakwalifikować jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, oraz, że zarówno jej działalność podstawową, realizowaną na podstawie przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym jak i działalność dodatkową, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (a nie jako działalność osobistą, wskazaną w art. 86 ust. 7b); - treść tego ostatniego przepisu, wskazująca na wykorzystywanie nieruchomości na cele osobiste, została przez ustawodawcę sprecyzowana jedynie przykładowo (o czym świadczy zwrot: "a w szczególności"); - dla zastosowania tej normy prawnej istotne było natomiast łączenie przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) i na "inne cele"; - nie ulegało natomiast wątpliwości, że statutowa działalność naukowo-badawcza i dydaktyczna uczelni wyższych nie jest objęta podatkiem VAT; - subiektywne przekonanie Skarżącej o braku możliwości ustalenia udziału procentowego wskazanego w tym przepisie nie może decydować o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z ogólną regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - argumenty dotyczące zmian, które zamierza wprowadzić Minister Finansów w powołanym projekcie nie mogły skutecznie podważyć stanowiska organu; - trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b u.p.t.u., obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej; - za taką należy natomiast uznać te przejawy jej aktywności zawodowej, które są objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy, czyli czynności opodatkowane i zwolnione, a nie każdy przejaw tej aktywności; - następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą w podanym tu rozumieniu, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od tego podatku, Strona ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; - stanowisko organu znajdowało potwierdzenie w judykaturze; - podobne zagadnienie związane z zakresem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną przez Skarżącą inwestycją było również przedmiotem rozważań Sądu, który w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Op 262/14, oddalił skargę Skarżącej na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 października 2013 r.; - nie było podstaw do uwzględnienia argumentacji wskazującej na wadliwą implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112); - w tej kwestii należało odwołać się do wyroku TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym orzeczono, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI dyrektywy. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 7b w związku z art. 90a u.p.t.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz przyjęcie, że Skarżąca dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją powinna dokonać wydzielenia (alokacji) procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, po czym w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Skarżąca ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.; 2) art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie. 5.3. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu co do błędnej wykładni art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (por. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia). W konsekwencji za bezzasadny uznał związany z nim zarzut naruszenia art. 90a u.p.t.u. Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji): w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Z kolei pod pojęciem "wytworzenia nieruchomości" należy rozumieć wybudowanie budynku lub jego części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o czym stanowi art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Wymieniony art. 86 ust. 7b u.p.t.u. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r., jako wdrożenie art. 168a dyrektywy 112. W rzeczonym przepisie dyrektywy posłużono się pojęciem działalność, a w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. zwrotem "działalność gospodarcza". Nie można jednak było przyjąć, że zwrot użyty w tym ostatnim przepisie należało rozumieć jako obejmujący również działalność nie związaną z celami gospodarczymi. Sprzeciwiała się temu podstawowa zasada podatku VAT - wielokrotnie zresztą podkreślana przez TSUE - jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie do pogodzenia z nią jest bowiem założenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje od wydatków poniesionych w ramach każdej działalności, a więc i tej wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT. Błędne były zatem zapatrywania Skarżącej co do wadliwego wdrożenia art. 168a dyrektywy 112. Z powołanego art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że jeśli mamy do czynienia z wydatkami na ulepszenie budynku i to takiego, który będzie służył nie wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, ale także innym celom, wówczas podatkiem naliczonym jest tylko ta część podatku z tytułu poniesionych wydatków, która wynika z procentowego udziału wykorzystywania tego budynku do celów działalności gospodarczej. Innymi słowy, podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, niezbędnych do wybudowania budynku, w części pozostałej, tj. procentowego udziału wykorzystania owego budynku do innych celów niż działalność gospodarcza, nie jest podatkiem naliczonym. Jako taki, nie może zatem podlegać odliczeniu w ramach art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W odniesieniu do motywów Skarżącej dotyczących braku możliwości określenia proporcji, w jakiej modernizowana nieruchomość będzie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, a w jakiej na inne cele, wyjaśnić należało, że z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie wynika ograniczenie w jego stosowaniu wyłącznie do sytuacji, gdy możliwe jest wskazanie fizycznie wydzielonych części danego budynku jako służących tylko działalności gospodarczej albo tylko innym celom. Niemniej nie jest wykluczone, aby w praktyce również występowały i takie przypadki, gdy poszczególne pomieszczenia, czy części budynku, będą miały odmienne wykorzystanie. Tak, czy inaczej, wykorzystywanie nieruchomości również jako całości w różnych celach, a więc między innymi do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie wyłącza stosowania powołanego przepisu. Może natomiast (i najczęściej tak jest) wpływać na metodę, która posłuży do ustalenia zakresu wykorzystania dla tych różnych czynności. Istotne zatem jest ustalenie właściwego kryterium (kryteriów), które pozwoli na określenie procentowego wykorzystania konkretnej nieruchomości (budynku) do wskazanego wyżej celu. W odniesieniu do tej kwestii zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył, co wskazał zresztą organ podatkowy, że obowiązek tego wyodrębnienia obciąża podatnika, gdyż prawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych regulacji, aczkolwiek wymagany udział procentowy musi odpowiadać rzeczywistości. Subiektywne więc przekonanie Skarżącej o braku możliwości ustalenia udziału procentowego wskazanego w tym przepisie, nie może decydować o prawie do odliczenia całego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją. Przyznanie takiego prawa pozostawałoby w sprzeczności z ogólną regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym też aspekcie dodać należało, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, iż: "(...) ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania (...)." Sąd pierwszej instancji przedstawionego stanowiska organu nie zakwestionował, zaznaczając wręcz - w nawiązaniu do projektowanych zmian mających objąć art. 86 ust. 7b u.p.t.u. - że "określenie tej proporcji w obecnym stanie prawnym pozostaje w gestii podatnika i w ocenie Sądu nie ma przy tym przeszkód prawnych, by skarżąca, wobec wskazywanych problemów z wyodrębnieniem tego procentowanego udziału, także w obecnym stanie prawnym zastosowała sposób wskazany w projekcie" Tego rodzaju wypowiedzi wskazują, że Skarżąca powinna określić tę proporcję tak, jak wymaga tego art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Za racją Skarżącej nie mogły przemawiać powołane przez nią wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1270/11; z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 384/12. Wyrażone w nich rozważania dotyczyły stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. Wówczas nie było jeszcze art. 86 ust. 7b u.p.t.u. - będącego nota bene przepisem szczególnym (lex specjalis) wobec art. 90 u.p.t.u. - który to z kolei stanowił podstawę wypowiedzi ujętych w powołanych orzeczeniach. Podobnie bezzasadne były motywy Skarżącej dotyczące charakteru prowadzonej przez nią działalności. Skarżąca prezentując stanowisko w tej kwestii sformułowała przeciwstawne sobie zdania. Z jednej strony bowiem wielokrotnie wskazywała, że cała jej aktywność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Z drugiej strony podniosła, że w zakresie, w jakim nie podlega ona podatkowi VAT - np. działalność naukowo-badawcza, nie można jej uznać za działalność gospodarczą (por. str. 18 skargi kasacyjnej). Abstrahując od dostrzeżonej niekonsekwencji, przypomnieć należało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca jednoznacznie podała, iż budynek objęty termomodernizacją będzie wykorzystywany również do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Przedstawiony stan faktyczny, jako wiążący dla organu wydającego interpretację oraz w toku niniejszego postępowania sądowego, prowadzić musiał do przyznania racji temu, że Skarżąca nie wszystkie swoje działania (np. statutowe) będzie wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozumianej przez pryzmat art. 15 u.p.t.u. 6.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w podanym stanie faktycznym (zob. pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia), prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, że podatkiem naliczonym może być tylko ta część podatku z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych nieruchomości (termomodernizacji budynku), która wynika ze stosownego procentowego udziału ich poniesienia do celów działalności gospodarczej. W odniesieniu do takiego przypadku, jedynie w uproszczeniu można mówić o prawie do odliczenia części podatku naliczonego. W sensie prawnym mamy bowiem do czynienia z prawem do odliczenia w całości podatku naliczonego, z tym że nie jest nim cały podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach nakładów ponoszonych na ulepszenie/modernizację budynku. 6.5. Wobec powyższego chybione okazały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Sąd trafnie odnotował przy tym, w odniesieniu do argumentacji Skarżącej dotyczącej nowelizacji art. 86 ust. 7b u.p.t.u., że w obecnym stanie prawnym (obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji - przyp. NSA) brak uregulowań co do sposobu określenia proporcji nie wyłączał automatycznie możliwości zastosowania normy z tego przepisu. W konsekwencji prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 7b oraz art. 90a u.p.t.u. oznaczała, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Skarżąca może zastosować art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz dopiero po uprzednim zastosowaniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych), stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji i złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawka minimalna za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł), obejmującą koszty zastępstwa procesowego.