I SA/Łd 1172/14

Dnia 4 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 roku sprawy ze skargi PPHU "A" s.c. R. Z., T. Z. z siedzibą w B. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku VAT oddala skargę. Spółka cywilna "A" wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostaw ciastek: 1) z ciasta parzonego ptysiowego bez środków konserwujących o PKWiU 10.71.12, z terminem przydatności do spożycia 90 dni ; 2) z ciasta kruchego, z nadzieniem jak i bez nadzienia i podlewane polewą czekoladopodobną, bez środków konserwujących o PKWiU 10.71.12, z terminem przydatności do spożycia 90 dni; 3) z ciasta biszkoptowego z galaretką w polewie czekoladopodobnej, bez środków konserwujących, o PKWiU 10.71.12, z terminem przydatności do spożycia 90 dni; 4) zaparzanych korzennych typu serduszka w polewie czekoladopodobnej, bez środków konserwujących, o PKWiU 10.71.12, z terminem przydatności do spożycia 90 dni; 5) o nazwie handlowej "A" niezawierające typowych składników do produkcji piernika takich jak mąka żytnia, miód, imbir, bez środków konserwujących o PKWiU 10.72.12 z terminem przydatności do spożycia 90 dni ? Zdaniem wnioskodawcy prawidłowa stawka podatku dla wszystkich wymienionych powyżej ciastek wynosi 8%. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację podatkową, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe, a w konsekwencji wnioskodawca winien stosować do dostaw ww. towarów stawkę 23%. Uzasadniając własne stanowisko organ podatkowy podał m.in., że pod poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczonej zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dnia, a w przypadku oznaczania tych wyrobów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni". W poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy wymieniono, objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 - "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy". Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem Załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU. Powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt l odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych. Zdaniem organu podatkowego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 W opinii organu podatkowego, zadaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta (obywatela). Jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych. Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrowie konsumenta. Zatem należy stwierdzić, iż z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów ciastkarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jako "mniej zdrowe". W ocenie organu podatkowego produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów. Organ podatkowy ocenił, że konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej. Wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Zatem wyroby sklasyfikowana wg PKWiU do grupowania 10.71.12, o terminie przydatności 90 dni, nie zostały wymienione w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT i wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 8% do dostawy tych towarów. Również w odniesieniu do pierników będących przedmiotem zapytania, które wnioskodawca zaliczył do grupowania PKWiU 10.72.12, jako że towary klasyfikowane w tym grupowaniu PKWiU, za wyjątkiem wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, nie zostały wymienione w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, jako podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi, zastosowanie znajdzie stawka podatku 23%, na podstawie art 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy bowiem, że w poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócić trzeba uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Reasumując organ podatkowy ocenił, że wnioskodawca nie może stosować obniżonej stawki VAT 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy do dostawy towarów z grupowania PKWiU ex 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" w przypadku gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni oraz z grupowania ex 10.72.12 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle". Dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 2 września 2014 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Następnie spółka wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację, zarzucając, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego: 1) art. 41 ust. 1 i 2 oraz pozycji 32 Załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, w tym błędną wykładnię zakresu stosowania stawki obniżonej podatku VAT, polegającą na błędnym uznaniu, iż dopuszczalne i zasadne jest stosowanie przez ustawodawcę zróżnicowanych stawek podatku w stosunku do podobnych (konkurencyjnych) produktów, z uwagi na ochronę zdrowia konsumentów oraz uznanie za dopuszczalne ustalania dla danego produktu obniżonej stawki podatku VAT w oparciu o klasyfikację określoną w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) zamiast w oparciu o wspólnotową nomenklaturę scaloną, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika oraz brak ustosunkowania się do faktu, iż wyroby będące przedmiotem interpretacji nie zawierają środków konserwujących, co wypacza rozumienie pojęcia "podobieństwa" oraz kryteria oceny podobieństwa danych produktów dla celu stosowania zasady neutralności. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. Zdaniem strony skarżącej porównanie polskich i wspólnotowych regulacji ujawnia sprzeczności pomiędzy przepisami polskimi i wspólnotowymi. Ustawa o VAT w ramach pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wprowadza kryterium stosowania stawki obniżonej (data trwałości, termin przydatności do spożycia), które nie wynika z Dyrektywy VAT. Tymczasem, system wspólnotowy nie różnicuje wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary "świeże". W tym systemie wszystkie towary klasyfikowane jako towary ciastkarskie powinny zostać objęte obniżonymi stawkami VAT bez względu na datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. System wspólnotowy nie różnicuje stawek VAT także w zależności od klasyfikacji statystycznej, czy celnej towaru. W związku z powyższym, w ocenie strony skarżącej wszystkie towary pozostające względem siebie w stosunku konkurencyjnym powinny być objęte identyczną stawką VAT niezależnie od ich klasyfikacji statystycznej lub celnej. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca wskazała na poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., (sygn. akt I FSK 697/12 i 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12 oraz WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2805/13). Z orzeczenia NSA z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) wynika, że brak jest w europejskiej klasyfikacji, jak i polskiej klasyfikacji PKWiU, definicji "wyrobów świeżych", a zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia nie jest właściwe. Strona skarżąca podkreśliła, że w przywołanym wyroku stwierdza się, że "w praktyce ciastka świeże nie różnią się niczym od tych, które inni, uczciwsi producenci, obejmują stawką 23%. De facto, sygnały od przedsiębiorców wskazywały na to, że również organy skarbowe nie do końca są w stanie określić, co jest świeże, a co nie jest świeże, ponieważ takiej definicji decyzyjnej, żadnej, nie ma (wypowiedź podsekretarza stanu w MF M. G.)". Ponadto, jak czytamy dalej w tym wyroku "należy też uznać, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się bowiem w warunkach ochrony zdrowia i życia ludzi Zatem wprowadzenie kryterium świeżości dla towarów z danego kodu prowadzi do ograniczeń w handlu i jest sprzeczne z art. 34 (TSUE w sprawie C-126/06)". Różnicowanie wysokości stawki VAT w ramach rodzajowo tego samego asortymentu towarowego narusza, zdaniem strony skarżącej, neutralność systemu podatku od wartości dodanej. Obniżenie stawki VAT dla dostaw tylko niektórych towarów (o krótszym okresie minimalnej świeżości lub terminie przydatności do spożycia), należących do tej samej grupy produktowej, wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawka podstawowa. Stawki VAT obniżone powinny obejmować wszystkie produkty, które pozostają względem siebie w stosunku konkurencyjności. Z perspektywy obniżonej stawki VAT bez znaczenia jest klasyfikacja statystyczna i celna towarów, czy "świeżość" towarów, decydująca jest natomiast perspektywa konsumentów. Strona skarżąca wyraziła przekonanie, że ciasteczka, których termin przydatności do spożycia wynosi 90 dni są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem ciasteczek, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. Na ich podobieństwo i konkurencyjność składają się podobny skład, wartości smakowe oraz podobna funkcja. Zdaniem strony skarżącej, dla konsumentów nie ma znaczenia termin przydatności do spożycia. Z perspektywy końcowego konsumenta wszystkie oferowane przez skarżącą spółkę wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią produkty podobne przede wszystkim ze względu na zbliżony smak i wygląd. Wymienione wyroby spożywcze, bez względu na termin przydatności do spożycia oraz datę minimalnej trwałości mają zazwyczaj słodki smak. Oznacza to, że przeciętny konsument w sposób podobny traktować będzie wszystkie wyroby ciastkarskie i ciasta. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca podniosła ponownie, że żaden z wyrobów będących przedmiotem wniosku nie zawiera środków konserwujących. Podkreśliła, że w jej ocenie dla przeciętnego konsumenta rozumianego jako osoba rozważna, dbająca o swoje interesy – termin ważności/przydatności do spożycia słodkich artykułów spożywczych, jakimi są ciastka, nie jest rzeczą najistotniejszą przy ich wyborze. Zdaniem skarżącej w przypadku wyrobów cukierniczych nawet uważny konsument nie dokonuje obliczeń długości terminu przydatności od daty produkcji lub zapakowania produktu do końca terminu zdatności do spożycia. Poza tym konsument nie posiada wiedzy po jakim czasie od wyprodukowania wyrób dostarczono do sklepu i przez jaki czas się w nim znajduje. Sprawdza ewentualnie czy produkty nie są przeterminowane i nadają się do spożycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W odniesieniu do ciastek wymienionych na wstępie w punktach od 1 do 4, sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12, kwestia sporna sprowadza się do ustalenia, czy przepisy prawa krajowego, które uzależniają wysokość stawki podatku od trwałości lub przydatności do spożycia, są zgodne z przepisami unijnymi. W szczególności zaś, czy różnicując ciastka i wyroby ciastkarskie ze względu termin trwałość lub przydatności do spożycia, ustawodawca krajowy nie naruszył zasady neutralności rozumianej jako zakaz różnicowania stawek podatku dla towarów, które z punktu widzenia przeciętnego konsumenta są podobnych (konkurencyjne). Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III do tej Dyrektywy. Z ust. 3 tego przepisu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W ocenie sądu organ podatkowy prawidłowo odczytał przywołane przepisy przyjmując, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną jest dobrowolne. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. W konsekwencji przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii. Ustawodawca krajowy nie naruszył prawa unijnego posługując się PKWiU. Z uwagi na wyraźnie wynikający z art. 98 ust. 3 Dyrektywy brak obowiązku posługiwania się nomenklaturą scaloną, sąd w składzie orzekającym nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 zgodnie z którym polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie symbol PKWiU ma, dla określenia stawki podatku znaczenie drugorzędne, z powodów wskazanych poniżej. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił także poglądu, iż obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN, bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej ustawodawca krajowy różnicuje ich pozycję podatkową. W ocenie sądu, z art. 98 Dyrektywy nie wynika, że państwa członkowskie nie mogą opodatkować preferencyjnie tylko niektórych towarów z danego grupowania nomenklatury scalonej. Przeciwnie wydaje się że skoro państwa członkowskie mogą obniżyć stawkę podatku dla wszystkich środków spożywczych z wyłączeniem napojów alkoholowych, to tym bardziej mogą opodatkować preferencyjnie tylko niektóre towary. Ponadto skoro posługiwanie się nomenklaturą scaloną przez ustawodawcę krajowego, jest również fakultatywne (art. 98 ust. 3 Dyrektywy), a zatem ustawodawca krajowy nie jest obowiązany posługiwać się tym systemem klasyfikacji przy określaniu które towary będą preferencyjnie opodatkowane, to nieuprawnione wydaje się stanowisko, zgodnie z którym preferencyjne opodatkowanie musi dotyczyć wszystkich towarów z danego grupowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego w przywołanym powyżej wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 w nieuprawniony sposób ogranicza kompetencje prawodawcze państw członkowskich. Zdaniem sądu pogląd ten nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Warto zwrócić uwagę, że w sprawie oznaczonej sygn. akt C-41/09 (na którą powołuję się strona skarżąca) rzecznik generalny dowodził tezy, zgodnie z którą na gruncie art. 98 Dyrektywy dostawa samego towaru (w wymienionej sprawie koni) może być opodatkowana różnymi stawkami, w zależności od tego, czy ów towar jest przeznaczony do spożycia, czy też do innych celów. Stanowisko rzecznika generalnego zostało zaaprobowane przez TSUE (wyrok z dnia 3 marca 2011 r.). W konsekwencji należy stwierdzić, że przywołana opinia (i wyrok) przeczy tezie dowodzonej przez stronę skarżącą, zgodnie z którą stosowanie stawki obniżonej tylko dla niektórych towarów objętych tym samym symbolem statystycznym, stanowi naruszenie art. 98 Dyrektywy. Skoro bowiem ten sam towar w zależności od jego przeznaczenia może być opodatkowany przy użyciu różnych stawek podatku, to tym bardziej różne towary (nawet sklasyfikowane dla potrzeb statystycznych do tego samego grupowania) mogą być opodatkowane stawką podstawową i obniżoną. W ocenie sądu za stanowiskiem strony skarżącej nie przemawia również wyrok TSUE z dnia 11 września 2014 r. w sprawie C-219/13, dotyczącej opodatkowania różnymi stawkami książek papierowych i wydanych na innych nośnikach. TSUE ocenił, że "Artykuł 98 ust. 2 akapit pierwszy i pkt 6 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one – z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – obowiązywaniu uregulowania krajowego, takiego jak w postępowaniu głównym, na podstawie którego do książek wydanych w formacie papierowym stosuje się stawkę obniżoną VAT, a do książek na innych nośnikach fizycznych, takich jak płyta CD lub CD‑ROM lub pendrive stosuje się stawkę podstawową tego podatku". W pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczonej zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dnia, a w przypadku oznaczania tych wyrobów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni". Obok tej pozycji ustawodawca krajowy umieścił symbol PKWiU 10.71.12.0., poprzedzony "ex". Zgodnie z przywołanym w zaskarżonej interpretacji art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zakres towarów wymienionych z grupowaniu PKWiU 10.71.12.0., które są opodatkowane stawką preferencyjną, został zawężony tych wyrobów ciastkarskich i ciastek, które są wymienione w pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Faktycznie zatem wskazanie symbolu grupowania PKWiU ma charakter pomocniczy, gdyż dla wysokości stawki podatkowej zasadnicze znaczenie ma opis wyrobów w pozycji 32 Załącznika nr 3. Tym samym zaklasyfikowanie wyrobu do grupowania PKWiU 10.71.12.0. nie oznacza automatycznie, że wyrób ten jest opodatkowany stawką preferencyjną. Aby tak było muszą być spełnione warunki wynikające z opisu pozycji 32 Załącznika nr 3. Jak wskazano powyżej ustawodawca krajowy przyjął, że z całego grupowania PKWiU 10.71.12.0., opodatkowaniu stawką preferencyjną podlegają jedynie "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczonej zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dnia, a w przypadku oznaczania tych wyrobów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni". W konsekwencji nawet gdyby przyjąć, jak dowodzi strona skarżąca, że posłużenie się klasyfikacją PKWiU narusza art. 98 ust. 3 Dyrektywy, a w związku z tym klasyfikację tę należy pominąć, to nie ma to przesądzającego znaczenia dla wysokości stawki podatku. Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej, która dowodziła, że ograniczenie opodatkowania stawką preferencyjną tylko ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, nie przekracza 45 dni, narusza art. 98 dyrektywy. Uzasadniając ów zarzut strona skarżąca odwołała się do orzecznictwa TSUE, z którego wywodziła, że niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek podatku dla towarów, które z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, są podobne. Strona skarżąca argumentuje w skardze, że z perspektywy końcowego konsumenta wszystkie oferowane wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią produkty podobne przede wszystkim ze względu na zbliżony smak i wygląd. Wymienione wyroby spożywcze, bez względu na termin przydatności do spożycia oraz datę minimalnej trwałości, mają zazwyczaj słodki smak. Sąd nie podzielił tej argumentacji ponieważ nie sposób przyjąć, że przeciętny konsument kieruje jedynie wyglądem i słodkim smakiem ciastek. Nie można wykluczyć, że część nabywców ciastek kieruje się wyłącznie tymi kryteriami i kupuje "coś" słodkiego, zwłaszcza w sytuacji gdy zamierzają skonsumować ciastka bezpośrednio po nabyciu. Tym niemniej, zdaniem sądu dla wielu konsumentów kryteriami istotnymi są również rodzaj ciastek, składniki z których zostało wyprodukowane, użycie konserwantów, a także termin przydatności do spożycia. Sąd zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej (pismo procesowe z 19 stycznia 2015 r.), że termin ważności/przydatności do spożycia nie jest dla przeciętnego konsumenta najistotniejszy przy ich wyborze. Nie jest to jednak okoliczność bez znaczenia. Jest to kryterium istotne dla konsumentów nie tylko z uwagi na powszechne przeświadczenie, że artykuły spożywcze o krótszym terminie przydatności do spożycia są zdrowsze, ale także z uwagi na przewidywany czas spożycia. Sąd nie wyklucza również że ustawodawca zróżnicował stawki podatku kierując się zupełnie innymi przesłankami. W wyroku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 913/12 WSA w Łodzi ocenił, że z preferencji korzystają wyroby ciastkarskie o krótszym terminie przydatności do spożycia ponieważ ich producenci ponoszą większe ryzyko niż producenci wyrobów ciastkarskich o przedłużonej trwałości, którzy mogą oferować swoje produkty przez dłuższy czas (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Niezależnie od motywów, które kierowały ustawodawcą przy formułowaniu zapisu pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, sąd doszedł do przekonania, że podział ciastek w zależności od daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia, jest jasny i obiektywny. Nie zaburza konkurencji między producentami ciastek ponieważ każdy z producentów, opracowując recepturę i technologię produkcji ciastek może określić, czy będzie wytwarzał ciastka o dłuższym lub krótszym terminie minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia, a w konsekwencji jest w stanie określić według jakiej stawki podatku będą opodatkowane wyroby które wyprodukował. Na uwzględnienie nie zasługują również argumenty strony skarżącej w zakresie opodatkowania ciastek o nazwie handlowej "A" niezawierających typowych składników do produkcji piernika takich jak mąka żytnia, miód, imbir, bez środków konserwujących skalsyfikowanych do grupowania PKWiU 10.72.12 z terminem przydatności do spożycia 90 dni. Zgodnie z treścią poz. 34 Załącznika nr III opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8 % podlegają: "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" – PKWiU ex 10.72.12.0. Mając na uwadze art. 2 pkt 30 ustawy o VAT organ podatkowy prawidłowo ocenił, że z powyższego wynika, że stawka obniżona ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy. W konsekwencji produkowane przez skarżącą spółkę ciastka o nazwie "A" podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. P.C.