II FSK 2431/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1871/14 w sprawie ze skargi M. O. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. nr IPPB1/415-1136/13-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1871/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. O. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia oraz wypłaty wspólnikowi spółki jawnej części wniesionego wkładu pieniężnego. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący ma zamiar przystąpić jako wspólnik do spółki jawnej. Każdy z trzech wspólników ma wnieść gotówkę w wysokości 300 000 zł. W celu stabilności finansowej pomiędzy wspólnikami zostanie zawarte porozumienie o tym, że zwrot wkładów do spółki jawnej, przy wystąpieniu wspólnika, będzie ograniczony do wypłaty zysku i kwoty wynoszącej 10% wartości wkładu pieniężnego, dotyczącej każdego ze wspólników spółki w okresie pierwszych 10 lat funkcjonowania spółki i 50% wkładu w okresie kolejnych 10 lat. Po 20 latach funkcjonowania spółki jawnej zwrot wkładu będzie dotyczył zysku należnego dla wspólnika i całości wniesionego wkładu. Wspólnicy rezygnują przy tym z możliwości rozliczenia z występującym wspólnikiem według wartości majątku ustalonego na koniec roku obrachunkowego, na co wszyscy wspólnicy wyrażają zgodę. Skarżący poinformował nadto, że jest on wspólnikiem, który pozostanie w spółce jawnej. W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym Strona zadała pytanie: czy wystąpienie wspólnika i wypłata dla niego 10% wartości wkładu pieniężnego, zgodnie z porozumieniem, daje podstawy do rozpoznania dochodu, w wysokości pozostawionego w spółce jawnej wkładu pieniężnego, u pozostających wspólników spółki jawnej. Skarżący wskazał, że jego zdaniem wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, który otrzyma 10% wniesionego wkładu i należny zysk jest neutralne podatkowo dla spółki jawnej i pozostających w niej wspólników. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze Strona, wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji i jej zmianę zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdziła że stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji jest całkowicie błędne i nie ma oparcia w przepisach art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. - zwanejdalej "k.s.h."). Zdaniem Strony, wystąpienie ze spółki jawnej jej wspólnika, bez zwrotu wkładu wyliczonego na podstawie art. 65 § 1 k.s.h. i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników nie generuje dla pozostających w spółce wspólników podlegającego opodatkowaniu przychodu. Wynika to chociażby z faktu, że spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników, a stanowi go wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W konsekwencji, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezpośrednim "beneficjentem" wzrostu majątki spółki nie jest jej wspólnik, gdyż nie uzyskuje on żadnego konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego. Skarżący podniósł, że dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu pełnego wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałyby się przesłanki powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Skoro bowiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, to w kontekście faktu, że kwota jest należna, gdy jest wymagalna, to z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty. Zdaniem Skarżącego, wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji, brak jest również podstaw, aby wywodzić, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być kwalifikowane, jako przychód w postaci wartości świadczenia w naturze albo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie są to świadczenia nieodpłatne, gdyż występujący wspólnik otrzymuje zwrot części wkładu kapitałowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej Minister Finansów, uznając stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdził, że po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu niedpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości przypadającej na niego części wkładu, z dniem wystąpienia wspólnika Wnioskodawcy ze spółki jawnej. Powołując się na art. 22 § 1, art. 28 k.s.h. WSA podał, że zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjmuje się ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Artykuł 65 § 3 k.s.h. stanowi natomiast, że udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. W ocenie Sądu, powyższy przepis ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy spółki jawnej mogą w uchwale lub umowie spółki, stosownym porozumieniem odmiennie określić zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Powyższa okoliczność miała miejsce w przedstawionym przez Skarżącego opisie zdarzenia przyszłego. We wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazał on, wspólnik wystąpi ze spółki bez wypłaty wartości całości wniesionego wkładu, zgodnie z zawartym przez wspólników porozumieniem. Zatem, w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h. Wskazując na treść art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że podatnikiem podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Powołując się na art. 8 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA podał, że art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. Biorąc pod uwagę zdarzenie opisane we wniosku o interpretację Sąd uznał, że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, że kwota przychodu staje się należna w inny momencie, pozbawiona jest uzasadnienia. W ocenie WSA, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej – po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z niej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników – innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 1 k.s.h., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w momencie wystąpienia ze spółki wspólnika spółki jawnej bez zwrócenia mu całości wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku tej spółki pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, nie dochodzi z jego strony do świadczenia nieodpłatnego w postaci zwolnienia ze zobowiązania pozostałych wspólników a po stronie wspólnika (wspólników) pozostających w spółce jawnej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niezastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego z art. 65 § 1 k.s.h. W ocenie organu, zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość świadczeń nieodpłatnych stanowi dla przedsiębiorcy korzyść majątkową, a ustawodawca zaliczył wartość tego rodzaju świadczeń nieodpłatnych do przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie wywód organu został oparty na błędnym założeniu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej bez wynagrodzenia opisanego we wniosku zwalnia pozostałych wspólników z zobowiązania wypłaty tego wynagrodzenia. Należy wskazać, że takie rozumowanie organu powinno prowadzić do wniosku, że po stronie wspólników pozostających w spółce jawnej wystąpiłby przychód z tytułu wartości umorzonych zobowiązań zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Artykuł 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. Biorąc pod uwagę zdarzenie opisany we wniosku o interpretację, należy uznać że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, że kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]