III SA/Wa 1871/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. nr IPPB1/415-1136/13-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. M. O. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia oraz wypłaty wspólnikowi spółki jawnej części wniesionego wkładu pieniężnego. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący ma zamiar przystąpić jako wspólnik do spółki jawnej. Każdy z trzech wspólników ma wnieść gotówkę w wysokości 300 000 zł. W celu stabilności finansowej pomiędzy wspólnikami zostanie zawarte porozumienie o tym, że zwrot wkładów do spółki jawnej, przy wystąpieniu wspólnika, będzie ograniczony do wypłaty zysku i kwoty wynoszącej 10% wartości wkładu pieniężnego, dotyczącej każdego ze wspólników spółki w okresie pierwszych 10 lat funkcjonowania spółki i 50% wkładu w okresie kolejnych 10 lat. Po 20 latach funkcjonowania spółki jawnej zwrot wkładu będzie dotyczył zysku należnego dla wspólnika i całości wniesionego wkładu. Wspólnicy rezygnują przy tym z możliwości rozliczenia z występującym wspólnikiem według wartości majątku ustalonego na koniec roku obrachunkowego, na co wszyscy wspólnicy wyrażają zgodę. Skarżący poinformował nadto, że jest on wspólnikiem, który pozostanie w spółce jawnej. W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał pytanie: czy wystąpienie wspólnika i wypłata dla niego 10% wartości wkładu pieniężnego, zgodnie z porozumieniem, daje podstawy do rozpoznania dochodu, w wysokości pozostawionego w spółce jawnej wkładu pieniężnego, u pozostających wspólników spółki jawnej. Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zadanego pytania Skarżący wskazał, iż jego zdaniem wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, który otrzyma 10% wniesionego wkładu i należny zysk jest neutralne podatkowo dla spółki jawnej i pozostających w niej wspólników. W ocenie Strony, w dacie wystąpienia ze spółki nie można rozpoznać dochodu pozostałych wspólników, gdyż nie uzyskują oni żadnego przysporzenia majątkowego i są zobowiązani do dalszego prowadzenia spółki jawnej, gdzie efekt ekonomiczny (w tym ewentualny zysk) jest zdarzeniem przyszłym, niepewnym i niewymiernym. Nie istnieje też źródło uzyskiwania przychodów, obejmujące powyższe zdarzenie, zdefiniowane w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Oznacza to, zdaniem Skarżącego, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i dokonanie z nim rozliczenia umownego, zgodnego z zawartym porozumieniem, nie daje podstaw do rozpoznania dochodu u wspólników pozostających w spółce jawnej, nawet jeśli otrzymują oni kwoty niższe niż należna jemu część wynikająca z wartości majątku spółki jawnej, czy kwotę niższą niż wartość wniesionego wkładu pieniężnego lub niepieniężnego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. nr IPPB1/415-1136/13-2/KS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd w wyżej opisanej kwestii organ podatkowy przytoczył przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej: k.s.h.) odnoszące się do spółek jawnych. Wskazał m.in., iż zgodnie z art. 65 § 1 i § 2 pkt 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki (jawnej) wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Z kolei w myśl art. 65 § 3 k.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Minister Finansów wyjaśnił następnie, że spółka jawna nie posiada zdolności prawnej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Organ zauważył ponadto, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej jest sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki. Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w spółce jawnej, przechodzi na własność pozostających w niej wspólników. Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną. Dalej organ uzasadniając swoje stanowisko powołał się na art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Organ podatkowy wskazał też, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Następnie, Minister Finansów przeanalizował przepisy ustawy podatkowej odnoszące się do przychodu z działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Ponadto powołując treść art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. uznał, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Korzyść ta, w ocenie organu, nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego - może nią być również zwolnienie podatnika z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby taką kwotę wydatkować. Reasumując Minister Finansów stanął na stanowisku, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z art. 65 § 1 k.s.h. W opinii organu podatkowego, zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc zdaniem organu, po stronie Skarżącego, w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wystąpi przychód w wysokości przypadającej na niego części wkładu, z dniem wystąpienia wspólnika Skarżącego ze spółki jawnej. W związku z powyższą interpretacją Skarżący pismem z dnia 24 lutego 2014 r. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżący pismem z dnia 10 maja 2014 r. złożył na wydaną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji i jej zmianę zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając skargę stwierdził, że stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji jest całkowicie błędne i nie ma oparcia w przepisach art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 1 k.s.h. Zdaniem Strony, wystąpienie ze spółki jawnej jej wspólnika, bez zwrotu wkładu wyliczonego na podstawie art. 65 § 1 k.s.h. i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników nie generuje dla pozostających w spółce wspólników podlegającego opodatkowaniu przychodu. Wynika to, zdaniem Skarżącego, chociażby z faktu, że spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników, a stanowi go wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W konsekwencji, w ocenie Strony, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezpośrednim "beneficjentem" wzrostu majątki spółki nie jest jej wspólnik, gdyż nie uzyskuje on żadnego konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego. Skarżący podniósł, że dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu pełnego wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałyby się przesłanki powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Skoro bowiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, to w kontekście faktu, że kwota jest należna, gdy jest wymagalna, to z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty. Zdaniem Skarżącego, wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji, brak jest również podstaw, aby wywodzić, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być kwalifikowane, jako przychód w postaci wartości świadczenia w naturze albo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie są to świadczenia nieodpłatne, gdyż występujący wspólnik otrzymuje zwrot części wkładu kapitałowego. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. W zaskarżonej interpretacji podatkowej Minister Finansów, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdził, że po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu niedpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości przypadającej na niego części wkładu, z dniem wystąpienia wspólnika Wnioskodawcy ze spółki jawnej. Stanowisko powyższe, w ocenie Sądu, jest błędne. W kontekście przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego i zadanego pytania rozważenia wymagały dwie kwestie. Po pierwsze czy po stronie pozostałych wspólników spółki jawnej (w tym Skarżącego) w związku z faktem wystąpienia ze spółki przez innego wspólnika tej spółki bez wypłaty równowartości całości wniesionego przez niego wkładu, wystąpi dochód i skorelowany z nim obowiązek podatkowy oraz w jakim ewentualnie momencie to nastąpi. Dokonując analizy spornej kwestii należy po pierwsze odnieść się do charakteru prawnego spółki jawnej. Wyjaśnienia więc wymaga, że zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h spółką jawną jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Jednakże jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa i jako taki posiada własny majątek, odrębny od majątku wspólników. W myśl art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ponadto zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjmuje się ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Art. 65 § 3 k.s.h., stanowi natomiast, że udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. W ocenie Sądu powyższy przepis ma charakter względnie obowiązujący (por. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r. Sygn. akt. I ACa 1196/12), co oznacza, że wspólnicy spółki jawnej mogą w uchwale lub umowie spółki, stosownym porozumieniem odmiennie określić zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Powyższa okoliczność miała miejsce w przedstawionym przez Skarżącego opisie zdarzenia przyszłego. We wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazał on, wspólnik wystąpi ze spółki bez wypłaty wartości całości wniesionego wkładu, zgodnie z zawartym przez wspólników porozumieniem. Zatem należy zauważyć, że w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h. Z kolei przechodząc na grunt prawa podatkowego podkreślić należy, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Tym samym wskazać należy, iż podatnikiem podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przepis art. 9 ust. 1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym – jeżeli zaś koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, różnica jest startą ze źródła przychodów - art. 9 ust. 2 ustawy. Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że źródłem przychodów może być pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z tej, działalności, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej jest również, jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 - 2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Przywołany wyżej przepis art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. Biorąc pod uwagę zdarzenie opisane we wniosku o interpretację, nakeży uznać że kwota pienięźna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, iż kwota przychodu staje się należna w inny momencie, pozbawiona jest uzasadnienia. W ocenie Sądu zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero w systuacji występowania ze spółki jawnej – po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z niej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników – innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Na marginesie wskazać należy, ze tożsamy podląd zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012r. II FSK 311/11. Ponownie rozpatrując niniejsza sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawno o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na brak stosownego wniosku, Sąd nie orzekł w zakresie zwrotu kosztów postępowania.