I FSK 958/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3977/14 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2012 r. oraz styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 11.977 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3977/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r., uchylił tę decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 15 października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 lipca 2014 r. podjętą w stosunku do E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. W wymienionych okresach rozliczeniowych spółka ujęła w deklaracjach podatkowych kwoty zmniejszenia podatku należnego w oparciu o art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie - "u.p.t.u."). Zmniejszenie dotyczyło podatku należnego wynikającego z pięciu faktur VAT (z dnia: 30 marca 2012 r., 30 kwietnia 2012 r., 31 maja 2012 r., 30 czerwca 2012 r. oraz 31 lipca 2012 r.), które spółka E. wystawiła z tytułu wykonanych usług na rzecz Elektrowni "K." S.A. (następnie W. S.A.) w zakresie odbioru, przewozu i gospodarczego wykorzystania mieszanek popiołowo-żużlowych, na podstawie zawartej umowy z dnia 17 maja 2010 r. Zdaniem spółki, ponieważ nie otrzymała od usługobiorcy zapłaty z tytułu usług objętych fakturami, uzasadniona była korekta podatku należnego na podstawie powołanego art. 89a u.p.t.u. Według organu odwoławczego, strona nie była uprawniona do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 89a u.p.t.u., albowiem nie została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności. Z poczynionych ustaleń wynikało, że wszystkie wymienione wcześniej faktury zostały zapłacone poprzez potrącenie, jakiego dokonała W. S.A. z wierzytelności z tytułu kar umownych naliczonych w wezwaniu do zapłaty z dnia 9 lutego 2011 r. Odnosząc się do wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 stycznia 2013 r. zmniejszającego kwotę kary umownej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że jak wynika z uzasadnienia tego orzeczenia, miarkowanie kary umownej przez Sąd dotyczyło innego zakresu, aniżeli przewidziany w wezwaniu do zapłaty z dnia 9 lutego 2011 r. Ponadto organ nie uznał za podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego, złożenia przez stronę pozwu o zapłatę należności z tytułu przedmiotowych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka E. zarzuciła wadliwą ocenę organu, że kwoty wymienione przez W. S.A. w wezwaniu do zapłaty z dnia 9 lutego 2011 r., były wierzytelnością wymagalną, która mogłaby podlegać kompensacie z wierzytelnościami strony wynikającymi z wystawionych faktur. Tym samym, wobec braku faktycznej zapłaty, wadliwe było stanowisko, że spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności, jako przesłanki zastosowania art. 89a u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła również, że organ nie zbadał, jaki był zgodny zamiar stron i cel zmiany umowy z 17 maja 2010 r., w drodze aneksu nr 1 (z dnia 23 czerwca 2010 r.) oraz aneksu nr 2 (z dnia 17 maja 2010 r.), w wyniku czego wydłużeniu uległy terminy wykonania usług oraz ich zakres w odniesieniu do ilości wywożonej mieszanki popiołowo-żużlowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził na wniosek dowód z nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2015 r. na okoliczność, że kwoty kar umownych, jakie wskazane zostały przez W. S.A. w oświadczeniach o potrąceniu wierzytelności, nie były wymagalne na dzień złożenia tych oświadczeń, które przez to były przedwczesne. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jakkolwiek wskazany wcześniej wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie faktycznie dotyczył kary umownej w innym zakresie, aniżeli objęta oświadczeniem W. S.A. z dnia 9 lutego 2011 r., to jednak jej wysokość podlegała ocenie także z uwzględnieniem kar naliczonych w późniejszych okresach. Wyrok Sądu Apelacyjnego stanowił wyraz negatywnej oceny mechanizmu naliczania przez W. S.A. kar umownych i nie powinien być zignorowany przez organ podatkowy. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę treść wyroku i odniósł przyjętą w nim ocenę naliczania kar umownych do kar z wezwania z dnia 9 lutego 2011 r., musiałby chociaż rozważyć, czy aby na pewno doszło do potrącenia, o którym tam była mowa i w jakiej wysokości. Pominięcie wyroku stanowiło o naruszeniu przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."). Ponadto, Sąd pierwszej instancji odwołał się do uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2015 r., z którego treści dowód przeprowadził na rozprawie, podnosząc między innymi, że także w tym orzeczeniu przyjęto, iż kary umowne były rażąco wygórowane i że Sąd Okręgowy przyjął kryteria oceny ich naliczania tożsame z przyjętymi przez Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył przy tym, że wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie wprawdzie nie jest prawomocny i nie korzysta z mocy wiążącej względem uczestników obrotu, przysługującej wyrokom prawomocnym (art. 365 § 1 K.p.c.), ale nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie korzysta on z waloru dokumentu urzędowego. Formułując wobec organu wskazania co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia faktyczne w sprawie powinny być dokonane z uwzględnieniem korekty stanu wierzytelności skarżącej i jej kontrahenta poczynionej w powołanych wyrokach sądów cywilnych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku: 1) z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i dopuszczenie dowodu z nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2015 r., to jest dowodu wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji; 2) z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie przy ocenie prawidłowości skarżonej decyzji zmian stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu zaskarżonego aktu i przesądziły o uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., w skrócie "p.u.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, jako konsekwencji przekroczenia granic sprawowanego przez sąd administracyjny wymiaru sprawiedliwości, który winien sprowadzać się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie co uczynił Sąd, do zastępowania organów i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności i dowodów zgłoszonych dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji lub na etapie postępowania sądowego; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego oraz wadliwe uznanie przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył wskazane przepisy O.p. na skutek zbagatelizowania wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I ACa 655/12 i przypisanie znaczenia wyłącznie dokumentom prywatnym, co doprowadziło Sąd do uchylenia decyzji, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby wpływać na wynik sprawy co winno prowadzić do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zgromadzone dowody uzasadniały ustalenie, że doszło do zapłaty (uregulowania) należności objętych fakturami wstawionymi przez skarżącą wyniku dokonania przez W. potrącenia z przysługujących jej wierzytelności z tytułu kar umownych w kwocie 2.393.830,60 zł (wezwanie do zapłaty z dnia 9 lutego 2011 r.). Późniejsza zmiana stanu faktycznego, jako taka nie mogła mieć wpływu na wydane już rozstrzygnięcie, lecz tylko stanowić mogła podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Według skarżącego organu, bez znaczenia pozostawało powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. I ACa 655/12), albowiem dochodzona w tym wyroku kwota kary umownej dotyczyła innego zakresu, niż przewidziany w wezwaniu do zapłaty z dnia 9 lutego 2011 r., na co wskazał sam Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu wyroku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania nie mogą prowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem, z uwagi na nakazane uwzględnienie korekty stanu wierzytelności spółki E. i jej kontrahenta dokonanej w powołanych wyrokach cywilnych, z których jeden nie odnosi się do okresu za który wystawiono sporne faktury (powołany wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 stycznia 2013 r.), zaś drugi – nie jest znany organom i nie jest prawomocny (powołany wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2015 r.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Spór, jaki rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczył w ogólności zasadności zmniejszenia podatku należnego w ramach tak zwanej ulgi na złe długi. Według art. 89a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie zaś do ust. 1a (art. 89a), nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przywołane przepisy oraz inne dotyczące ulgi na złe długi zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Według ust. 1a (art. 89a), nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obok zasadniczej przesłanki ulgi na złe długi w postaci istnienia wynikającej z czynności opodatkowanej wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, przewidziane zostały szczegółowe warunki obniżenia podatku należnego, których przytaczanie nie jest w tej sprawie potrzebne. Pobocznie należy odnotować, że powołana ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, w przepisach art. 23 unormowała także kwestię stosowania dotychczasowych i nowych przepisów do określonych kategorii wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, zarówno w stanie prawnym sprzed, jak i od dnia 1 stycznia 2013 r., powiązane zostało z brakiem uregulowania wierzytelności (w określonym terminie). Ponadto od dnia 1 stycznia 2013 r. wpływ na ocenę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ma jej zbycie, do czego jednakże w nie odwoływano się w tej sprawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości (przykładowo wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1100/15, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że na ocenę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wpływ ma jej potrącenie, co należy uznać za formę realizacji wierzytelności ("uregulowania wierzytelności"). Takie stanowisko prezentowały również strony sporu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz sam Sąd pierwszej instancji. Problematyczna była natomiast ocena skuteczności dokonanego przez W. S.A. potrącenia wierzytelności z tytułu kar umownych z wierzytelnościami spółki E. o zapłatę z tytułu wykonanych usług, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, a to wobec pretensji E. odnośnie zasadności naliczenia kar umownych w kontekście celu kolejnych zmian umowy (wprowadzonych aneksem nr 1 i aneksem nr 2). Rozwiązania tego problemu WSA poszukiwał w orzeczeniach sądów powszechnych, w których dokonano miarkowania kar umownych (za różne okresy, a także nieprawomocnie), ostatecznie obarczając organ podatkowy koniecznością podjęcia analogicznych działań w ramach ustaleń faktycznych. Otóż jak się przyjmuje w doktrynie prawa cywilnego, instytucja miarkowania kary umownej ma służyć realizacji postulatu słuszności oraz sprawiedliwości odnoszonej do konkretnego przypadku. Mechanizm miarkowania kary umownej powinien umożliwić sądowi dokonanie oceny, czy ustalona kara umowna, uwzględniając określone okoliczności niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, nie pozostaje w dysproporcji do zaistniałych z tego powodu skutków dla obu stron stosunku obligacyjnego (P. Drapała (w:) System prawa prywatnego. Tom 5. Prawo zobowiązań - część ogólna, pod red, Z. Radwańskiego, Warszawa 2006 r., s.970). Według art. 484 § 2 K.c., jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się przykłady kryteriów, na podstawie których może być dokonywana ocena wysokości kary w kontekście jej rażącego wygórowania. Nie ma potrzeby ich przytaczania w tym miejscu. Istotne natomiast jest to, że instytucja miarkowania kary umownej należy do tzw. praw sędziowskich, stąd też do sądu powszechnego należy wybór kryteriów, na podstawie których poddaje on kontroli wysokość kary umownej. W świetle powyższych uwag, niezasadne było przekonanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że to organ podatkowy, na użytek przedmiotowej sprawy, w istocie winien określić wysokość kary umownej z uwzględnieniem jej miarkowania w celu oceny zakresu dokonanego potrącenia. Znalazło to zwłaszcza wyraz w stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie (z dnia 15 stycznia 2013 r., dotyczący innej kary umownej, aniżeli interesująca w sprawie - przypis) "stanowił wyraz negatywnej oceny mechanizmu naliczania przez W. kar umownych...", i dalej "gdyby bowiem organ wziął pod uwagę przyjętą w nim ocenę naliczania kar umownych do kar z wezwania z dnia 9 lutego 2011 r., musiałby chociaż rozważyć, czy aby na pewno doszło do potrącenia, o którym mowa i w takiej właśnie wysokości" (str. 12-13 uzasadnienia). Jak już zaznaczono, miarkowanie kary umownej stanowi wyłączną kompetencję sądu powszechnego (zasadniczo na wniosek dłużnika), która w żaden sposób nie może być przejmowana przez organ podatkowy. Warto w tym miejscu jeszcze podnieść, że wyrok sądu redukujący karę umowną w ramach art. 484 § 2 K.c. ma charakter prawnokształtujący (konstytutywny), a przy tym wywiera skutek ex tunc, gdyż reguluje wysokość kary umownej od chwili jej wymagalności (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 maja 2013 r., sygn. IV CSK 644/12, LEX nr 1365722, podobnie Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. I CSK 270/07, LEX nr 530614). Ta uwaga mieć będzie znaczenie dla oceny wpływu prawomocnego wyroku miarkującego karę umowną naliczoną na podstawie wezwania z dnia 9 lutego 2011 r. z punktu widzenia oświadczenia o potrąceniu wierzytelności. Do czasu wydania takiego prawomocnego orzeczenia organ podatkowy nie ma podstaw do odmiennej oceny zakresu potrącenia wierzytelności (jej uregulowania dla celu zastosowania art. 89a u.p.t.u.), jak tylko z uwzględnieniem wysokości kary zastrzeżonej w umowie (na podstawie zgromadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego). Przy tym należy pamiętać, że organ uwzględnia na chwilę wydania orzeczenia w sprawie - istniejący stan faktyczny oraz podlegający zastosowaniu stan prawny. Dokonanie przez sąd powszechny redukcji wysokości kary umownej ze skutkiem wstecznym, a przy tym po zamknięciu postępowania podatkowego, dla którego miałoby to istotne znaczenie, mogłoby być rozważane jako przesłanka wznowienia postępowania podatkowego. Ponadto na ocenę przez organ zakresu potrącenia, nie powinna rzutować sama tylko okoliczność braku uznania potrącenia przez drugą stronę i skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego. Jak zasadnie podniesiono w powołanym wcześniej wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1100/15, okoliczność, że wierzytelność nadająca się do potrącenia jest sporna, nie stoi na przeszkodzie przedstawieniu jej do potrącenia. Sam fakt, że druga strona kwestionując zasadność potrącenia występuje na drogę sądową z powództwem o swoje roszczenie nie oznacza, że do potrącenia nie doszło. Zasadność dokonanego potrącenia zostanie bowiem w takiej sytuacji rozstrzygnięta w prawomocnym orzeczeniu sądu. Dopóki brak takiego rozstrzygnięcia dopóty potrącenie wywiera skutek prawny, a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności. W świetle przedstawionych uwag za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził naruszenie przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co miało mieć miejsce na skutek zbagatelizowania wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I ACa 655/12. Uzasadniony był także zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. W orzecznictwie podkreśla się również, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. (dotyczący uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym), jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej za art. 133 § 1 p.p.s.a., nie może być interpretowany rozszerzająco i nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji. Dowód z treści wyroku Sądu Okręgowego z dnia 13 kwietnia 2015, zapadłego już po wydaniu decyzji przez organ, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził na okoliczność, że wierzytelność W. S.A. z tytułu kar umownych nie była należna (sąd użył określenia "wymagalna"), a więc odmiennych ustaleń aniżeli dokonane w sprawie podatkowej i to w sytuacji, w której wyrok sądu powszechnego miarkujący karę umowną ma charakter kształtujący, a ponadto nie był prawomocny. Przeprowadzenie tego dowodu nie mogło służyć kontroli działalności administracji, skoro w trakcie postępowania podatkowego do ukształtowania stosunku prawnego wyrokiem sądowym nie doszło (w zakresie uwzględniającym wierzytelności wynikające z przedmiotowych faktur). Natomiast nie doszło do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, są to przepisy ustrojowe i kompetencyjne. Zgodnie z nimi sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Określają rolę sądów administracyjnych w wymiarze sprawiedliwości oraz kryteria oceny działań administracji publicznej. Przepisy te mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd dokonał oceny zaskarżonego aktu w oparciu o inne kryteria niż kryterium legalności bądź orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne. Co do zasady, nie mieści się tutaj przypadek nieprawidłowej kontroli działań administracji, na skutek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie, nie został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi powołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę rozstrzygnięcia. W sumie więc Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpozna skargę z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organ na moment wydania zaskarżonej decyzji, a także respektując przedstawioną powyżej ocenę prawną. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.