II FSK 2432/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1872/14 w sprawie ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2014 r. nr IPPB1/415-1308/13-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 1872/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2014r. nr IPPB1/415-1308/13-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że R B.(dalej: skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie określenia źródła przychodu. Skarżący wyjaśnił, że jako osoba fizyczna podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje m.in. przychody z tytułu najmu lokali użytkowych, które opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi wynajem lokali użytkowych w ramach tzw. najmu prywatnego, poza działalnością gospodarczą. 27 lutego 2009 r., zawarł umowę najmu lokalu użytkowego ("Umowa Najmu") ze spółką akcyjną (dalej: "Najemca"), na mocy której skarżący pobiera czynsz najmu, opodatkowany podatkiem VAT. Umowa Najmu została zawarta na czas określony. Na mocy jednego z aneksów, okres obowiązywania umowy został wydłużony do dnia 28 lutego 2015 r. Skarżący ustalił, że istnieje ryzyko pogorszenia sytuacji ekonomicznej Najemcy oraz ryzyko podjęcia przez Najemcę działań zmierzających do jego likwidacji. Wobec tego, że zgodnie z § 7 pkt 7.2 umowy najmu Wynajmującemu przysługuje prawo do rozwiązania Umowy Najmu w trybie natychmiastowym w przypadku, gdy Najemca podejmie uchwałę o likwidacji, został zgłoszony wniosek o ogłoszenie jego upadłości lub wszczęto procedurę układową z wierzycielami, Skarżący wraz z Najemcą sporządzili i podpisali aneks do Umowy Najmu, w którym zgodnie ustalili, że: Skarżący zrezygnuje z uprawnienia do wypowiedzenia umowy najmu Najemcy w trybie natychmiastowym, oraz zrezygnuje z zobowiązania Najemcy do przywrócenia lokalu użytkowego do stanu poprzedniego, gdyż w przypadku ogłoszenia przez Najemcę uchwały o likwidacji lub postawienia Najemcy w stan upadłości wykonanie tego punktu umowy byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe. W zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację ze zobowiązania Najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego, Najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu przez pozostały okres najmu w podwyższonej wysokości. Jednocześnie w tym samym aneksie do umowy najmu Skarżący oraz Najemca zastrzegli sobie prawo do wypowiedzenia przedmiotowej umowy najmu w terminie jednego miesiąca ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy wypowiedzenie. Tytułem czynszu za pozostały okres najmu, Skarżący wystawi Najemcy stosowne faktury VAT i wykaże przychód z tytułu czynszu najmu jako przychód opodatkowany podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze skarżący zadał pytanie: Czy kwota czynszu najmu płacona przez Najemcę na jego rzecz w podwyższonej wysokości będzie stanowiła dla skarżącego przychód z tytułu, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm. – dalej: u.z.p.d.f.), a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%? Zdaniem skarżącego, kwota czynszu najmu płacona przez Najemcę na jego rzecz w podwyższonej wysokości, będzie stanowiła przychód z tytułu, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w jego ocenie środki pieniężne otrzymywane, przez skarżącego w zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację ze zobowiązania Najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego, nie mieszczą się w zakresie przychodów z najmu. Środki te nie są bowiem świadczeniem pieniężnym, otrzymanym z tytułu najmu lokalu użytkowego i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem organu kwota nadwyżki nad ustalonym pierwotnie czynszem najmu winna być opodatkowana na zasadach ogólnych. W ocenie organu otrzymywanych przez skarżącego środków pieniężnych w podwyższonej wysokości nie można zakwalifikować do źródła przychodów, określonego w treści art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), tj. najmu, bowiem nie został spełniony warunek pozostawania ww. środków pieniężnych w związku z przychodem z tytułu najmu lokalu użytkowego. W niniejszej sprawie środki pieniężne zostają skarżącemu wypłacone przez najemcę w zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację ze zobowiązania Najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego, nie zaś jako czynsz związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Otrzymywane pieniądze - w tej części - są jedynie pośrednio związane z najmem lokalu użytkowego, tym samym winny zostać zaliczone przez skarżącego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie jak wskazuje skarżący do źródła przychodów określonego w treści art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. jako przychód z innych źródeł. Skarżący nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną złożył skargę do WSA w Warszawie. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a w rezultacie jego błędną ocenę prawną; art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że kwota czynszu najmu płacona skarżącemu przez Najemcę w podwyższonej wysokości nie będzie przychodem, o którym mowa w tym przepisie, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką 8,5%; art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że kwota czynszu najmu płacona skarżącemu przez Najemcę w podwyższonej wysokości będzie przychodem, o którym mowa w tych przepisach, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z innych źródeł. Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. WSA w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że rację ma organ wskazując, iż przytoczone w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.. Do przychodów z innych źródeł należą zatem wszelkie przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Skoro w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów wskazano najem, przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z innych źródeł. W ocenie Sądu I instancji otrzymywane przez skarżącego środki pieniężne – wypłacone przez Najemcę w zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację ze zobowiązania Najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego – należy uznać za przychody uzyskiwane z tytułu najmu. Jak wskazał Sąd I instancji, z treści czynności prawnej dokonanej między stronami wynika, że strony umowy najmu, zmieniając jej brzmienie, dokonały między innymi podniesienia wysokość czynszu należnego skarżącemu. Tym samym, świadczenie jakie uzyskiwać ma skarżący od Najemcy na skutek podpisania aneksu do umowy najmu, jest faktycznie czynszem z tytułu najmu. Jako taki może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. Okoliczność z jakich przyczyn, czynsz w podwyższonej wysokości należny jest skarżącemu, pozostaje zdaniem Sądu I instancji, bez znaczenia dla oceny czy świadczenie to stanowi świadczenie z tytułu najmu czy też nie. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, organ zarzucił, że został on wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f., poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku środki pieniężne uzyskane przez skarżącego w związku z rezygnacją z uprawnienia do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnacją ze zobowiązania najemcy do przywrócenia do stanu poprzedniego stanowią dochód z tytułu najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz podlegają zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. – podczas gdy świadczenia te stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W związku z tak przedstawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Istotę sporu stanowi ustalenie, czy cała kwota, którą skarżący ma uzyskiwać po zmianie umowy najmu - opisanej we wniosku o wydanie interpretacji - stanowi czynsz najmu i podlega zryczałtowanemu podatkowi, jak twierdzi skarżący, czy też jest to świadczenie otrzymywane w zamian za rezygnację przez skarżącego z opisanych we wniosku uprawnień i dlatego nie można uznać kwoty przekraczającej dotychczasową wysokość czynszu, jako mieszczącej się w zakresie przychodów z najmu, gdyż nie stanowi ona czynszu najmu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłem uzyskania przychodów jest najem. Zakwalifikowanie określonego przychodu do tego źródła, uniemożliwia jego kwalifikację do innych źródeł uzyskania przychodów. Ponadto podatnik w przypadku osiągania przychodów z tego źródła, może opodatkować ten przychód ryczałtem na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. Umowa najmu stanowi umowę nazwaną, uregulowaną w kodeksie cywilnym. Dla ustalenia zatem, czy określone świadczenie pieniężne, stanowi czynsz najmu, sięgnąć należy do przepisów kodeksu cywilnego, regulujących tę umowę. Jak wynika z art. 659 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodem z tytułu najmu dla wynajmującego, będzie czynsz płacony przez najemcę, co wprost wynika z wyżej wskazanej definicji umowy najmu. Samo świadczenie najemcy z tytułu czynszu stanowi świadczenie okresowe, polegające co do zasady na przekazywaniu określonej kwoty pieniężnej w oznaczonych odstępach czasu. Świadczenia z tytułu czynszu różnią się od świadczeń jednorazowych, spełnianych sukcesywnie lub ratalnie, tym, że wpłacane okresowo kwoty nie są zaliczane na poczet jednego świadczenia. W przypadku świadczeń okresowych mamy do czynienia z wieloma świadczeniami okresowymi, z których każde wymagalne jest w innym terminie, w innym też terminie ulega przedawnieniu. W konsekwencji każde z tych świadczeń stanowi odrębny dług, chociaż jest to dług tego samego rodzaju. Jak wynika ze sporządzonego aneksu do umowy najmu, najemca nie został zobowiązany do zapłaty jednorazowego świadczenia płatnego w ratach, lecz do sukcesywnej zapłaty określonej kwoty, której wymagalność powstaje w określonych w umowie terminach. Tym samym świadczenie to należy identyfikować w kategorii czynszu najmu o którym mowa w art. 659 k.c. Podkreślić również należy, że wzajemne relacje pomiędzy stronami wynikające z umowy najmu są kształtowane zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353(1) k.c. Dotyczy to między innymi kalkulacji wysokości czynszu, który ma otrzymywać wynajmujący od najemcy. Przy takiej kalkulacji strony mogą uwzględniać różne czynniki, które ich zdaniem wpływają na jego wysokość. Jedynym ograniczeniem są wynikające z art. 353(1) k.c. granice swobody umów. Jeżeli strony przy ustalaniu czynszu, granic tych nie przekroczą, mogą brać pod uwagę jakiekolwiek czynniki, które mają dla nich znaczenie przy ustaleniu wysokości czynszu najmu. W realiach niniejszej sprawy, zawierając umowę najmu skarżący kalkulował wysokość czynszu z uwzględnieniem przysługujących mu szczególnych uprawnień, jakimi było prawo do wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym oraz zobowiązanie najemcy do przywrócenia lokalu użytkowego do stanu poprzedniego. Po rezygnacji z tych uprawnień, skarżący miał uprawnienie do odmiennego skalkulowania wysokości czynszu. Nie sposób przy tym uznać, że podpisany aneks do umowy najmu nie mieścił się w granicach swobody umów. Na jego podstawie podwyższony został czynsz najmu należny skarżącemu. Prawidłowo ocenił to Sąd I instancji stwierdzając jednocześnie, że okoliczność z jakich przyczyn czynsz w podwyższonej wysokości należny jest skarżącemu, pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy świadczenie to stanowi świadczenie z tytułu najmu czy też nie. Najistotniejsze bowiem dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, że podwyższone świadczenie, jakie ma otrzymywać skarżący w wyniku podpisania aneksu do umowy najmu, stanowi czynsz najmu. Czynsz najmu z kolei bezsprzecznie stanowi przychód z najmu o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czego organ nie kwestionuje. Tym samym świadczenia tego nie można przypisać do innych źródeł przychodów. Konsekwencją uznania przedmiotowego przychodu, jako pochodzącego z najmu, jest możliwość opodatkowania ryczałtem, stosownie do treści art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. W złożonej skardze kasacyjnej, organ nie wykazał, że strony nie zmieniły wysokości czynszu najmu, lecz aneks dotyczył jedynie wypłaty określonych środków pieniężnych w zamian za rezygnację przez skarżącego z przysługujących mu uprawnień. Organ nawet nie próbował kwestionować, że kwota pieniężna płacona przez najemcę po zawarciu aneksu do umowy najmu (w części przekraczającej dotychczasową wysokość czynszu), nie stanowi czynszu najmu, lecz jednorazowe świadczenie, które płatne jest okresowo. Stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że "w rozpatrywanej sprawie środki pieniężne zostają Skarżącemu wypłacone (podkreślenie Sądu) przez najemcę w zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację ze zobowiązania najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego, nie zaś jako czynsz związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę", nie znajdują potwierdzenia w realiach rozpatrywanej sprawy. W szczególności nieuprawnione było stwierdzenie, że środki są "wypłacone", co mogłoby sugerować, że jest to jedno świadczenie płatne w ratach. Strony umowy najmu, sporządzając aneks do umowy ponownie skalkulowały czynsz najmu, który w konsekwencji ma być płatny w podwyższonej wysokości, nie zaś określiły wysokość kwoty, którą w ratach ma otrzymać skarżący. Skoro czynsz najmu stanowi przychód z najmu, zarzuty skargi kasacyjnej, które sprowadzały się do wykazania, że po zawarciu aneksu do umowy najmu, podwyższone kwoty nie mieszczą się w pojęciu czynszu, okazały się niezasadne. Sąd I instancji nie naruszył wobec powyższego art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uznając całość kwot należnych skarżącemu po zawarciu aneksu do umowy, jako przychód z tytułu najmu. Tym samym nie naruszył on art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f., który pozwala na opodatkowanie dochodów z tytułu najmu ryczałtem. Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.