III SA/Wa 1368/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2015 r. sprawy ze skargi I. OÜ z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2009 r. do grudnia 2009 r., od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. OÜ z siedzibą w Estonii kwotę 18 838 zł (słownie: osiemnaście tysięcy osiemset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] września 2013 r., określił I. ÖU z siedzibą w Estonii (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i grudzień 2009 r., luty do kwietnia, sierpień i grudzień 2010 r., marzec do maja 2011 r., wrzesień do października 2011 r., grudzień 2011 r., oraz kwoty nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: listopad 2009 r., styczeń 2010 r., maj do lipca 2010 r., wrzesień do listopada 2010 r., styczeń do lutego 2011 r., czerwiec do sierpnia 2011 r., listopad 2011 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: listopad 2009 r., styczeń 2010 r., maj do lipca 2010 r., wrzesień do listopada 2010 r., styczeń do lutego 2011 r., czerwiec do sierpnia 2011 r., listopad 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że podczas kontroli w Spółce, w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2009 r. do grudnia 2011 r. ustalił, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski i jest zarejestrowana jedynie dla potrzeb rozliczeń podatku VAT. Strona wydawała karty paliwowe – I. (karta plastikowa, karta smart), za pomocą których kierowcy firm transportowych dokonywali tankowania paliwa - oleju napędowego oraz dodatku do paliwa Adblue na stacjach paliw, z którymi Spółka podpisała umowy i od których zakupiła paliwo. Tankowanie odbywało się na terenie Polski. Kierowcy przedstawiali kartę I. pracownikowi stacji paliw, z którą podpisano umowę, co upoważniało do tankowania paliwa oraz dodatku do paliwa. Tankowanie odbywało się bezpośrednio do baków samochodowych. Stacje paliw, na których tankowali klienci Spółki wystawiały faktury na rzecz Strony za wydanie towaru na podstawie kart, a cała należność za zatankowane paliwo na podstawie kart flotowych regulowana była przez kontrolowaną Spółkę. Kontrahentami, którym wydawano paliwo na polskich stacjach paliw były firmy transportowe świadczące usługi w zakresie ruchu międzynarodowego, mające siedzibę poza granicami RP. Wyjątkiem była firma I. Sp. j. M. W., M. W., która miała siedzibę w W.. W toku kontroli ustalono, że Strona w okresie objętym kontrolą miała zawarte umowy z podmiotami posiadającymi stacje paliw, których przedmiotem była współpraca między Spółką a stacjami paliw. Współpraca polegała na obsłudze w zakresie wydawania przez stacje paliw, uprzednio zakupionego przez Stronę, klientom Strony na podstawie okazywanych smart-kart paliwa. Spółka ujęła w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT zakupu wystawionych przez ww. kontrahentów. Natomiast w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT w okresie od października 2009 r. do grudnia 2011 r. kontrolowana Spółka wykazała tylko sprzedaż na rzecz polskiego kontrahenta Spółki jawnej I. M. W., M. W. z siedzibą w W.. Ponadto w złożonych deklaracjach VAT - 7 do [...] Urzędu Skarbowego W. Spółka nie wykazywała kwot podatku należnego do wpłaty, natomiast systematycznie wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w części do zwrotu na rachunek bankowy, a w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie otrzymanych materiałów od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., B., B., K. oraz w L., protokół z czynności sprawdzających w I. Sp. j. M. W., M. W. oraz zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że kontrolowana Spółka dokonywała zakupu paliwa na polskich stacjach paliw, po czym podmioty prowadzące przedmiotowe stacje paliw dokonywały wydania paliwa jak również dodatku do paliwa klientom Strony. Kierowcy zagranicznych firm transportowych oraz Spółki jawnej I. mogli tankować paliwo oraz dodatek do paliwa na stacjach paliw nie dokonując płatności za towar, a okazując jedynie kartę I.. Podmioty odbierające paliwo regulowały należności bezpośrednio u Strony. Zgodnie z powyższym kontrolowana Spółka dokonując wcześniejszego zakupu paliwa, stając się de facto jego właścicielem, w momencie wydania paliwa klientom - firmom transportowym, dokonywała odpłatnej dostawy towarów. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że wydanie paliwa odbywało się na stacjach paliw znajdujących się na terenie Polski, a w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), miejscem dostawy w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Organ pierwszej instancji uznał, że podmioty prowadzące stacje paliw, dokonywały odpłatnej dostawy towarów na rzecz Strony. Następnie Strona jako właściciel zakupionego paliwa za pośrednictwem stacji paliw dokonywała odsprzedaży na rzecz firm transportowych. Jest to więc dokonywanie dostawy paliwa w systemie łańcuchowym. Fizycznie paliwo wydawane było bezpośrednio klientom Strony. Firmy transportowe dokonujące tankowania na przedmiotowych stacjach paliw nabywały prawo do rozporządzania jak właściciel danym towarem. Podmioty te nie dokonywały zapłaty na rzecz stacji paliw, a jedynie okazywały karty paliwowe. Paliwo było już własnością Strony i to z nią rozliczano należności za zakupione paliwo. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona w złożonych do [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracjach VAT-7 nie wykazała dostawy towarów na terytorium kraju dokonanej za pośrednictwem stacji paliw, z którymi zawarte były umowy o współpracy na rzecz zagranicznych klientów. Z powyższego wynika, że kontrolowana Spółka nie rozliczyła całości obrotu, w tym kwoty podatku należnego w związku z zakupem paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez stacje paliw, które następnie zostało odsprzedane zagranicznym firmom transportowym tankującym na stacjach paliw w Polsce. Jedynie rozliczona została sprzedaż dokonana na rzecz Spółki I. Sp. j. M. W., M. W. z siedzibą w W.. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. osiągnięty obrót ze sprzedaży towarów stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawek VAT obowiązujących w okresie od października 2009 r. do grudnia 2011 r. W okresie od października 2009 r. do grudnia 2010 r. zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku dla dostaw paliwa wynosiła 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 146a pkt 1 z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Organ podkreślił ponadto, że od marca do grudnia 2011 r. Spółka P. oraz od września do grudnia 2011 r. Stacja Paliw M. N. Sp. z o.o. dokonywały również dostaw dodatku do oleju napędowego o nazwie Adblue korzystając z obniżonej stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. mówiącym, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozostałych miesiącach ww. kontrahenci dokonywali dostaw dodatku Adblue według podstawowej stawki podatku tj. 22% lub 23%. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w trakcie kontroli ustalono wartość sprzedaży na podstawie wystawionych faktur VAT zakupu, a następnie zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. określono obowiązek podatkowy w rozbiciu na poszczególnych kontrahentów. Wartość sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych organ kontroli skarbowej obliczył według cen stosowanych na poszczególnych stacjach paliw w przypadku sprzedaży bez stosowanych zwyczajowo rabatów. Do wartości faktur VAT zakupu wystawionych przez stacje paliw na rzecz Skarżącej doliczono rabat, otrzymując w ten sposób obrót Spółki uzyskany ze sprzedaży paliwa na rzecz klientów zagranicznych. Stawki podatku VAT dotyczące sprzedaży Strony przyjęto zgodnie z fakturami VAT zakupu. Wartość sprzedaży ustalono na podstawie faktur VAT zakupu, które potwierdzają ilość wydanego towaru przez stacje paliw, a także wykorzystano materiały uzyskane w trakcie czynności sprawdzających wymienionych na str. 7 ww. decyzji (m.in. dokumenty WZ, rejestry wydania towarów). Kontrolowana Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2009 r. do grudnia 2011 r. wykazała sprzedaż paliwa na rzecz spółki I.. Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej określając faktyczną sprzedaż na rzecz klientów zagranicznych pomniejszył ilość wydanego towaru w badanym okresie o ilość wydanego paliwa na rzecz kontrahenta Spółki I., ustaloną na podstawie zestawień zbiorczych załączonych do faktur VAT sprzedaży. Reasumując, organ kontroli skarbowej na podstawie zabranego materiału dowodowego uznał, że Strona dokonywała nabyć paliwa oraz dodatku do paliwa w Polsce od podmiotów prowadzących stacje paliw a następnie za ich pośrednictwem wydawała paliwo swoim kontrahentom na podstawie kart paliwowych. Za wydane paliwo obciążała swoich kontrahentów. Natomiast stacje paliw za wydanie paliwa wystawiały faktury VAT na rzecz Strony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał ponadto, że czynności wykonywane przez kontrolowaną Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy zakwalifikować jako dostawę łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust 8 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22 (ust. 2-21 w stanie prawnym od 01.01.2011 r.), art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy natomiast w stanie prawnym od 1 kwietnia 2011 r. kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W niniejszym przypadku, ustalonym obrotem jest wartość sprzedanego paliwa ustalona według cen stosowanych na poszczególnych stacjach paliw bez uwzględnienia rabatów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organ podkreślił, że dostawy paliwa na rzecz klientów zagranicznych powinny zostać udokumentowane fakturami VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. mówiącym, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.4 i 5 (ust. la, 2, 4 i 5 w stanie prawnym od 1 kwietnia 2011 r.) oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16, ponieważ zostały dokonane na rzecz podmiotów prowadzanych działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustalono, że Spółka nie wystawiała faktur VAT za dokonane dostawy paliwa za wyjątkiem sprzedaży na rzecz Spółki I. a w ocenie organu kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego była to dostawa towarów. Wobec powyższego obowiązek podatkowy powstał siódmego dnia od dnia wydania towaru. Datę wydania towaru określono na podstawie faktur VAT zakupu Skarżącej a także materiałów z przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego gdzie określono moment wydania towaru na rzecz podmiotów posługujących się kartą I.. Następnie organ pierwszej instancji ustalił, że żadna z metod szacowania obrotu określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm., zwanej dalej "O.p."), nie może być zastosowana w rozpatrywanym przypadku. Dlatego też na podstawie art. 23 § 4 O.p. określił inną metodę szacowania. Mając na uwadze fakt, że szacowanie winno nastąpić w taki sposób aby określenie podstawy obliczenia podatku było możliwie najbardziej zbliżone do rzeczywistości, za najwłaściwsze w przedmiotowej sprawie uznano oszacowanie kwoty sprzedaży paliwa na podstawie wystawionych przez stacje paliw dokumentów WZ oraz otrzymanych przez Skarżącą faktur VAT zakupu. Organ kontroli skarbowej przyjął, że Spółka dokonywała sprzedaży paliwa oraz dodatku do paliwa na rzecz swoich klientów (firm transportowych) według cen stosowanych na poszczególnych stacjach paliw w przypadku sprzedaży bez rabatów stosowanych wobec innych klientów. Strona nabywała paliwo na stacjach paliw według niższych cen, z uwzględnieniem rabatów, które były określone w wystawionych fakturach oraz w zawartych umowach. Zatem ceny stosowane na tych stacjach były zwykle wyższe o kwotę udzielonego Spółce rabatu. Szacując podstawę opodatkowania na podstawie faktur VAT zakupu paliwa oraz dodatku do paliwa Skarżącej oraz dokumentów WZ, do kwot wynikających z danych faktur dodano kwotę udzielonego Spółce rabatu, otrzymując kwotę obowiązującą na stacjach paliw na rzecz pozostałych tankujących klientów. Ponadto od oszacowanej wartości sprzedaży kontrolowanej Spółki odjęto wartość dostaw na rzecz polskiego kontrahenta Strony Spółki I., ponieważ ta sprzedaż została wykazana w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2011 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że jej działalność polega na obsłudze bezgotówkowej tankowania samochodów ciężarowych jeżdżących w transporcie międzynarodowym. Została ona zakwalifikowana przez Urząd Statystyczny z siedzibą w L jako działalność usługowa z kodem PKD 74.87.B "Działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana". Spółka wyjaśniła, że jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Estonii, gdzie prowadzi czynną działalność, świadcząc usługi dla swoich klientów i tam też wystawiane są dokumenty sprzedaży. Skarżąca wskazała ponadto, że zakupy paliwa dokonywane przez Spółkę na terenie Polski dotyczyły sprzedaży na rzecz kontrahenta, który jest podmiotem polskim, a pozostała sprzedaż była to sprzedaż usług na rzecz podmiotów zagranicznych. Zdaniem Spółki zarówno transakcje na terenie Polski, jak i te w Estonii, podlegają dyrektywom wyznaczonym przez Unię Europejską, które gwarantują Spółce prawo do odzyskania podatku od towarów i usług związanego z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych w ramach wykonywanych na terenie Europy czynności związanych z obsługą transportu międzynarodowego. Nawet w sytuacji gdyby przyjąć, że Spółka winna wykazać sprzedaż, to jedynie w polu 21 deklaracji VAT-7, czyli jako świadczenie usług poza granicami kraju. Spółka wykonuje bowiem usługi związane bezpośrednio z transportem międzynarodowym, co uprawnia ją do stosowania stawki 0%. Ponadto podniesiono, iż działalność Spółki skierowana do firm realizujących usługi transportu międzynarodowego została zakwalifikowana przez Polski Urząd Statystyczny jako działalność usługowa z kodem PKD 74.87.B, czyli jako usługi podlegające opodatkowaniu. Taka kwalifikacja daje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa do samochodów ciężarowych. Zgodnie bowiem z VIII Dyrektywą Rady dla firm obsługujących transport międzynarodowy na terenie wszystkich państw Unii Europejskiej przysługuje odliczenie VAT od paliwa. Spółka wskazała ponadto, że nie posiada na terenie Polski magazynów, ani w żaden inny sposób nie magazynuje paliwa, żeby uznać, że zostaje ono przekazane nabywcy jak towar składowany w celu odsprzedaży. Umowy zawarte z kontrahentami wskazują na świadczenie usług, a nie jak wskazuje organ na zwrot ceny paliwa. Ponieważ działalność Spółki jest działalnością usługową, a miejsce jej wykonywania jest zgodnie z art. 27 ustawy o VAT w Estonii, to Spółka wystawia faktury w Estonii i tam dokonuje rozliczeń swoich rachunków. Dodatkowo Spółka przed zarejestrowaniem się jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce otrzymywała zwroty ww. podatku związanego z nabyciem paliwa zgodnie z procedurą przewidzianą dla podmiotów zagranicznych. Teraz zaś, jako podatnik zarejestrowany w Polsce została pozbawiona tego prawa, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że działalność Spółki polega na nabywaniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie przeniesieniu tego prawa na klientów spółki. Tym samym dokonywane przez spółkę czynności wyczerpywały zdaniem organów znamiona określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawy łańcuchowej. Organ zwrócił także uwagę, że w momencie tankowania na terenie Polski paliwa przez klientów Skarżącej dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację paliw, podmiotowi ostatniemu, tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe zdarzenie zaś następowało w związku z istnieniem umowy pomiędzy Stroną a polską stacją paliwową z jednej strony, a Skarżącą oraz przedsiębiorstwem transportowym - z drugiej. Ponieważ paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dla obu transakcji (zawartej pomiędzy stacją benzynową i Spółką oraz pomiędzy tą ostatnią a przedsiębiorstwem transportowym) przypadało na terytorium Polski. W uzasadnieniu organ wskazał ponadto, że twierdzenia odwołania nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Podkreślił, iż zgodnie z powszechnie przyjętymi, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie poglądami, organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. W przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego odmienne niż na gruncie prawa cywilnego, ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Dlatego też przedmiotowa sprawa nie może być rozpatrywana tylko i wyłącznie z aspektu cywilistycznego, lecz decydujące dla rozstrzygnięcia jakie skutki podatkowe wywierają dane czynności wykonywane przez Spółkę, mają przepisy prawa podatkowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu przyjął, na podstawie faktur zakupu i zbiorczych zestawień tankowań (paragony, wydania kredytowe), iż Spółka dokonała na rzecz klientów dostaw według cen stosowanych na poszczególnych stacjach paliw w przypadku zwykłej sprzedaży (bez rabatów stosowanych wobec niektórych klientów). Organ pierwszej instancji opierał się na fakturach dokumentujących zakup, co faktycznie stanowiło podstawę do wyliczenia kwoty podatku należnego z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. oraz biorąc pod uwagę ceny paliwa bez rabatów. Organ podatkowy pierwszej instancji kierował się w postępowaniu regułami określonymi w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i wyjaśnił ponad wszelką wątpliwość okoliczności warunkujące podstawę opodatkowania i jej wielkość. Jako dowód dopuścił wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem, w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ustaleń dokonano bowiem na podstawie materiału dowodowego wskazującego na bezpośrednie skutki podatkowe zaistniałych zdarzeń, uwzględniającego kwoty faktycznych zapłat i rabatów na poczet dostawy towarów. Stąd ocena materiału dokonana przez organ nie jest dowolna, a wynik szacowania jest jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednak zauważyć należy, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, bądź jak ustalono w niniejszym postępowaniu nie prowadził jej w ogóle. Stąd też wynikała konieczność zachowania w postępowaniu podatkowym reguł dowodzenia i swobodnej oceny, a dyrektywy te zostały w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zrealizowane w postępowaniu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jednocześnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że Skarżąca dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Uzasadniając skargę Strona stwierdziła, że organy podatkowe błędnie zastosowały art. 7 ust. 8 u.p.t.u. uznając, że Skarżąca dokonywała dostaw łańcuchowych. Skarżąca twierdzi, że nie prowadzi działalności handlowej, której istotą jest zakup i sprzedaż towarów a świadczy usługi. Jak twierdzi Strona, przedmiotem jej działalności gospodarczej jest kompleksowe zorganizowanie i zarządzanie programem polegającym na bezgotówkowym tankowaniu pojazdów samochodowych. Następnie Skarżąca przedstawiła obszerne wywody na temat usług kompleksowych oraz przedstawiła poglądy sądów dotyczące tej kwestii. Skarżąca stwierdziła, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny poprzez pominięcie szeregu czynności usługowych, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej pozostaje to, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, czynności polegające na wydawaniu przedsiębiorstwom transportowym kart paliwowych, upoważniających je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez Skarżącą stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski, wyczerpuje znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust.8 u.p.t.u. Warto wskazać, że w podobnej sprawie (tego samego podatnika, przy zbieżnych okolicznościach sprawy, w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września 2008r. do marca 2009r.) wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, którego tezy podziela Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę i przyjmuje za swoje. Ponadto zauważyć należy, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym prawomocnym wyrokiem z dnia 14 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3146/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną wobec Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wskazał, ze zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przytoczony przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Regulacja ta odnosi się do wszelkich dostaw łańcuchowych, również tych, które - w związku z transportem towarów - skutkują eksportem bądź importem towarów albo też prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych. A zatem kwalifikacja rozpatrywanych transakcji do dostaw łańcuchowych tak jak przyjmują to organy podatkowe, czy też jako kompleksowej usługi, jak uważa Spółka, ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji. W związku z tym, że paliwo nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia może zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Dla analizy wskazanych w sprawie powiązań pomiędzy Skarżącą, stacjami paliw, a firmami transportowymi, pomocne mogą być tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317). W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy. W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "A." jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę D.. Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz – leasingodawcy czy leasingobiorcy – przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33). Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a A. (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz A. (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz A. jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz A. stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35). Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. A. (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. A. działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). Nie można jednak uznać, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie A. mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych. Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji. Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust.8 u.p.t.u. termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że Skarżąca pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż Spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy Spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji Spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd rozpatrujący przedmiotową skargę stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W., podobnie zresztą jak i organ pierwszej instancji, wbrew dyspozycji zawartej w art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, gdyż nie zbadał relacji łączących Skarżącą z firmami transportowymi, a bez ustalenia przedmiotu czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach współpracy z nimi, obraz sprawy jest niepełny. Zważywszy na przedstawiony przez organ odwoławczy stan faktyczny i zaprezentowany w skardze przez Skarżącą, przyznać trzeba Skarżącej, że w zaskarżonej decyzji zmarginalizowana została relacja gospodarcza istniejąca pomiędzy Skarżącą a firmami transportowymi, będącymi jej klientami, którzy tankowali paliwo z wykorzystaniem plastikowych kart w sieci polskich stacji paliw, z którymi umowy zawarła Skarżąca. Organy podatkowe obu instancji uwagę skupiły na relacjach gospodarczych występujących pomiędzy Skarżącą a polskimi stacjami paliw i na tę okoliczność zebrały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na umowy zawarte przez Skarżącą z Przedsiębiorstwem Handlowo – Usługowym P. J. S., Stacją Sprzedaży Paliw E. sp. j. J.Z. P. i J. B., Stacją Paliw Napędowych W. S.A., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Stacją Paliw M. N. sp. z o.o., Przedsiebiorstwem A. sp. z o.o. i Przedsiębiorstwem S. sp. z o.o. (polskie stacje paliwowe), natomiast nie wskazał na żadną umowę, choćby przykładową, zawartą pomiędzy Skarżącą a firmą transportową korzystającą z karty plastikowej wydanej jej przez Skarżącą. Stwierdzić zatem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie zresztą jak i organ pierwszej instancji, pominął zupełnie kwestie dotyczące relacji gospodarczych (nie wziął po uwagę) istniejących pomiędzy Skarżącą a firmami transportowymi. Nie badając tych relacji nie miał żadnych podstaw do postawienia tezy, iż sprowadzały się one wyłącznie do dostawy paliwa. Sąd zauważa, że obowiązki Skarżącej jako wystawcy kart oraz stacji paliw zostały m.in. określone w wyżej wskazanych umowach zawartych pomiędzy Skarżącą a stacjami paliw. Wynika z nich, że tankowanie przy użyciu kart plastikowych odbywa się w ramach funkcjonowania systemu, który organizuje i którym zarządza Skarżąca. Rola Skarżącej nie sprowadza się do jednej prostej czynności, jaką jest wydanie karty plastikowej jej klientowi, lecz wymaga wykonania szeregu czynności, aby system bezgotówkowego obrotu paliwem funkcjonował (oprócz ww. czynności Skarżąca nawiązuje współpracę ze stacjami paliw i tę współpracę organizuje). Zatem dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez Skarżącą konieczne jest ustalenie rodzaju i zakresu czynności, jakie świadczy ona na rzecz swoich klientów, będących firmami transportowymi. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, takich ustaleń organy podatkowe nie poczyniły, a w każdym razie nie dały temu wyrazu w swoich decyzjach. Słuszny jest więc zarzut skargi dotyczący nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Dopiero po poczynieniu wyczerpujących ustaleń w omawianym zakresie możliwa będzie prawidłowa kwalifikacja prawna czynności dokonywanych przez Skarżącą, w tym ocena czy możliwe jest ich zakwalifikowanie jako świadczenie złożone, jak chce tego Skarżąca. Dlatego ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, zgodnie ze wskazówkami Sądu i dokonania jego subsumcji do właściwej normy prawnej. Obecnie nie jest możliwe przesądzenie przez Sąd, czy Skarżąca świadczy usługi złożone. Po pierwsze konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w czym wydaje się będzie potrzebna aktywność Skarżącej, wyrażająca się chociażby w przedłożeniu organowi podatkowemu np. umów lub innych dowodów z których wynika charakter jej czynności świadczonych na rzecz firm transportowych (sposobu rozliczania się z tymi firmami). Po drugie kwestią tą w ogóle nie zajmował się Dyrektor Izby Skarbowej, zaś rolą Sądu jest wyłącznie kontrola stanowiska organu, a nie zastępowania go w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia. Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest o tyle przedwczesne, że nie pozwala na to niepełny materiał dowodowy (prawidłowa subsumcja jest możliwa tylko wówczas, gdy stan faktyczny jest w pełni wyjaśniony). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.