I SA/Ke 86/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. B. i S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]. nr [...], w sprawie odmowy W. B. uwzględnienia zarzutu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. – prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku S. B.na podstawie tytułu wykonawczego nr SM1/1223/08 z dnia 16 grudnia 2008 r., obejmującego należność S. i W. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wymieniony tytuł wykonawczy wystawiono w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 grudnia 2008 r. Organ zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę S. B. w przedsiębiorstwie L.-Ż.I. z siedzibą w B., o czym zostali powiadomieni: zobowiązany - 8 października 2009 r., pracodawca - 12 października 2009 r. W odpowiedzi pracodawca poinformował, że realizacja zajęcia nie jest możliwa z uwagi na fakt, że zobowiązany pobiera kwotę najniższego wynagrodzenia. Postanowieniem z 11 lipca 2011 r., na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone w stosunku do S. B.. W dniu 29 czerwca 2011 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr SM 1/883/11 na zobowiązanych W. i S. B., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., który został odebrany przez zobowiązanych 8 grudnia 2011 r. Zobowiązana w piśmie z 12 grudnia 2011 r. złożyła zarzuty, które oparła na art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U.2005.229.954 ze zm.) dalej "u.p.e.a.", podnosząc przedawnienie dochodzonej należności z dniem 31 grudnia 2010 r., ponadto brak doręczenia decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na treść art. 33 u.p.e.a. zawierającego podstawy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym są małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2004 r., wnosząc o łączne opodatkowanie dochodów. Małżonkowie opodatkowani wspólnie na podstawie odrębnych przepisów ponoszą, zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Na podstawie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie podnoszący solidarną odpowiedzialność z tytułu wspólnego opodatkowania stanowią jedną stronę postępowania, nie mają odrębnych uprawnień procesowych, każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Konsekwencją jest jedność postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę S. B.. Zawiadomienie o zajęciu zostało odebrane 8 października 2009 r. przez żonę S. B.. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., nie powoduje uchylenia dokonanych środków egzekucyjnych. Zastosowany środek egzekucyjny wobec S. B.skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego W. i S. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia zobowiązanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skutkujące tym, że decyzja w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy nie weszła do obrotu prawnego, organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru ww. decyzji. Wynika z niego jednoznacznie, że 4 grudnia 2008 r. przesyłka została odebrana przez pełnoletniego domownika M. B. - matkę, która podjęła się oddania pisma adresatowi, co powoduje skuteczność doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie W. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 34 § 2 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w zw. z art. 80 K.p.a, art. 7 K.p.a w. zw z art. 149 Ordynacji podatkowej oraz obrazę prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację, że solidarne jej i małżonka zobowiązanie będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego wygasło względem niej na skutek przedawnienia. Tytuł egzekucyjny doręczono jej po raz pierwszy 8 grudnia 2011 r. i do tego czasu nie dokonano w stosunku do niej czynności egzekucyjnych, o których byłaby powiadomiona. Przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje wyłącznie względem tego z podatników wobec, którego zastosowano środek egzekucyjny, o którym został zawiadomiony. W przypadku, gdy zobowiązanie ma charakter solidarny czynność przerywająca bieg terminu przedawniania w stosunku do jednej z osób solidarnie zobowiązanych nie wywołuje skutków wobec pozostałych. Skarżąca podniosła, że nie uwolniła się całkowicie od zobowiązania, egzekucja będzie mogła być prowadzona w stosunku do męża także z majątku wspólnego, ale czynność która spowodowała wniesienie zarzutów skierowana została do niej osobiście, a nie do majątku wspólnego. W ocenie skarżącej ponadto organ nie wykazał, by M. B., która odebrała korespondencję, była domownikiem w dacie doręczenia. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika by doręczenie było skuteczne wobec skarżącej. Podkreśliła, że organ nieprawidłowo potraktował małżonków jako jednego podatnika. W jej ocenie jest dwóch podatników i decyzja wymiarowa winna być skierowana i doręczona obojgu małżonkom. Organ tymczasem wyekspediował jedną decyzję doręczając osobie trzeciej nie będącej matką podatniczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 287/12 oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu wskazując, że doręczenie tytułu wykonawczego mężowi skarżącej i zastosowanie środka egzekucyjnego wszczęło egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków, co przerwało skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania, określonego decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. Stwierdził, że z powyższych względów nie są zasadne zarzuty skargi, że zobowiązanie małżonków, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej, przekształciło się w zobowiązanie wyłącznie jej męża i jako takie może być dochodzone z majątku wspólnego z tym, że skarżąca, jako współmałżonka, odpowiada za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem, nie będąc sama zobowiązana jako podatnik. Na skutek skargi kasacyjnej W. B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2957/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w K.. W motywach rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutów skargi, zawierającej m.in. zarzuty naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego. Ograniczył się natomiast do zrelacjonowania motywów powołanego przezeń wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. II FSK 153/07. Sąd drugiej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w K. uwzględni ocenę NSA, dotyczącą nierozważenia jednego z kluczowych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 34 § 2 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w związku z art. 80, art. 7 K.p.a w. związku z art. 149 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.) dalej jako "ustawa p.p.s.a", zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 19 grudnia 2014 r., ponowna analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a to oznacza, że skarga W. B. nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy ustalenia czy w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego prawidłowe jest stanowisko organu egzekucyjnego, co do niezasadności zgłoszonego przez zobowiązaną zarzutu przedawnienie zobowiązania podatkowego na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Skarżąca stoi na stanowisku, że postępowanie egzekucyjne wobec niej jako zobowiązanej zostało wszczęte w sytuacji gdy egzekwowany obowiązek w postaci zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. względem niej przedawnił się, ponieważ środek egzekucyjny został zastosowany jedynie wobec jej męża. Dodatkowo powołana w tytule egzekucyjnym decyzja nie weszła do obrotu prawnego ponieważ nie została jej doręczona. W ocenie organu natomiast okoliczność, że środek egzekucyjny został zastosowany jedynie wobec jej męża nie powoduje, że termin biegu przedawnienia zobowiązania wobec skarżącej należy oceniać odmiennie, ponieważ w rozpoznawanej sprawie istnieje jeden zobowiązany podmiot – małżonkowie, z uwagi na złożenie wspólnego zeznania podatkowego za 2004 r. (art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei stanowiąca podstawę wystawienia tytułu egzekucyjnego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2008 r. została skarżącej prawidłowo doręczona w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły m.in. przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie art. 33 tej ustawy zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Rola zarzutu sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Instytucja zarzutu nie służy zatem weryfikacji czynności egzekucyjnych podjętych po doręczeniu tytułu wykonawczego i upływie terminu do jego wniesienia. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego. Podstawy zarzutu zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. W niniejszej sprawie skarżąca w terminie złożyła zarzut znajdujący oparcie w przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzut przedawnienia obowiązku. Stosownie zaś do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzut zgłoszony m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Wymaga wyjaśnienia, że w niniejszej sprawie przepisy te nie miały zastosowania ponieważ organ egzekucyjny jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. jest jednocześnie wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym. W wypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest oczywiście bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II 1473/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w niniejszej sprawie skarga dotyczy postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów. W sprawie egzekwowana jest w sposób przymusowy przez organ skarbowy należność pieniężna z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej małżonkom S. i W. B. ww. zobowiązanie. Wbrew twierdzeniom skarżącej decyzja ta została prawidłowo doręczona podatnikom w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, w związku z czym weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem m.in. dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, prawidłowo wypełnionego, wynika, że M. B. – matka jako domownik, w dniu 4 grudnia 2008 r. odebrała przesyłkę pocztową. Adresatem przesyłki byli małżonkowie B., gdyż dla małżeństwa, które zadeklarowało wspólne opodatkowanie, określono zobowiązanie podatkowe. Przewidziane w art. 149 Ordynacji podatkowej doręczenie zastępcze rodzi domniemanie, że skoro M. B. jako dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, co potwierdza własnoręcznym podpisem, to oznacza, że podjęła się jej doręczenia adresatom i pismo zostało im doręczone. Domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie. Skarżąca doręczenia przesyłki w postaci jednej decyzji skierowanej do małżonków w terminie doręczenia zastępczego nie kwestionuje. Eksponuje natomiast fakt, że decyzja nie została doręczona dla małżonków odrębnymi przesyłkami zaś M. B. nie jest matką skarżącej. W związku z powyższym wymaga wyjaśnienia, że w rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym są małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r. W zeznaniu zawarli wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów. Możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów wynika z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność małżonków wynikająca z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, małżonkowie są jedną stroną postępowania. Oznacza to, że każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie jako jedna strona postępowania nie mają odrębnych uprawnień procesowych, a organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że decyzja wymiarowa w stosunku do niej nie weszła do obrotu prawnego. Stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja wchodzi do obrotu prawnego i organ jest nią związany z chwilą doręczenia jej stronie. Doręczenie zastępcze decyzji stronie jaką jest małżeństwo, jest prawidłowe i wbrew zarzutom skargi organ, wobec jednoznacznego potwierdzenia własnoręcznym podpisem przez M. B., że jako domownik - matka zobowiązuje się oddać przesyłkę adresatom, nie był zobowiązany na tę okoliczność przeprowadzać postępowania według reguł zawartych w art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. Z tych względów zarzut naruszenia art. art. 34 § 2 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w związku z art. 80, art. 7 K.p.a w. związku z art. 149 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma też zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ egzekucyjny stwierdzając bowiem niezasadność zarzutu egzekucyjnego określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prawidłowo stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie uległo przedawnieniu również wobec skarżącej. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upływał 30 kwietnia 2005 r. (art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny). W związku z tym bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się 31 grudnia 2005 r. i upływał 31 grudnia 2010 r. Z kolei w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przesłankami skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia są zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu podatnika. Obie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę S. B., o którym zobowiązany został zawiadomiony w dniu 8 października 2009 r. Oznacza to, że w tym dniu bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany i zaczął biec na nowo od dnia 9 października 2009 r. i upływał w dniu 9 października 2014 r. W związku z tym, jak prawidłowo stwierdził organ, na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. 8 grudnia 2011 r. egzekwowane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji organ w sposób uprawniony stwierdził niezasadność wniesionego przez zobowiązaną zarzutu na postępowanie egzekucyjne, znajdującego oparcie w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma przy tym okoliczność, co podnosi skarżąca, że wymieniony wyżej środek egzekucyjny został zastosowany w stosunku do męża skarżącej. Konsekwencją stanowiska, że w stanie faktycznym sprawy małżonkowie są jedną stroną postępowania jest również jedność postępowania egzekucyjnego. Dlatego też poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków egzekucja administracyjna zostaje wszczęta w stosunku do obojga małżonków (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07 LEX nr 394301), a zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o nim jednego z małżonków, powoduje, tak jak w niniejszej sprawie, skuteczność zastosowania tego środka w stosunku do obojga małżonków jako strony postępowania. Strona postępowania podatkowego - małżeństwo, w postępowaniu egzekucyjnym staje się jednym podmiotem zobowiązanym. Wymaga wyjaśnienia, że zasada wynikająca z art. 372 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników, a mająca zastosowanie do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków wspólnie opodatkowanych, skoro są jedną stroną na której ciąży jeden obowiązek podatkowy, nie zaś odrębnymi podmiotami. W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym małżonków stanowiących jedną stronę nie może mieć zastosowania przepis art. 372 K.c (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07, LEX nr 394301). Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bowiem bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. małżonków B. . Podsumowując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ono zgodne z prawem. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.