I FSK 1780/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/14 w sprawie ze skargi V. . Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2014 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz V. Sp. z o. o. w T. kwotę 2373 (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1956/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka/ skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 16 czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za ww. okres organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawca figurowała firma F.H.U.T. M. K. (9 faktur na łączną kwotę VAT 38.203,00 zł). Wskutek poczynionych ustaleń organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tę firmę, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organy podatkowe uznały, iż w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Wskazano, że firma M.K. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała podstawowego wyposażenia w postaci chociażby narządzi, maszyn, urządzeń oraz samochodów w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a w związku z tym nie sposób uznać, że usługi udokumentowane spornymi fakturach zostały wykonane przez tę firmę. Tym bardziej, że właścicielka M.K. zeznała, że sama nie wykonywała żadnych prac. Firma M.K. pomimo, iż formalnie została zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Gminy w L. w 2010 r. faktycznie nie mogła świadczyć żadnych usług, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - co sama zeznała. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie: - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaakceptowanie tendencyjnego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w celu osiągnięcia z góry założonego na początku rezultatu i w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie przez organy podatkowe obu instancji, iż materiał dowodowy, którego ocena dokonana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę M. K. nie dokumentują czynności, które zostały przez ten podmiot zrealizowane, a także, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane przez nią faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych, - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, w szczególności przepisów art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie stwierdził aby podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. W jego ocenie na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań pracowników spółki, a także M. K.) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Co istotne w kontekście zarzutów skargi rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie (w szczególności nie brano pod uwagę tylko twierdzeń M. K.), ale wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności. Okoliczności sprawy wskazują, iż faktury, na których jako wystawca figuruje M.K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. 3.2. Podkreślono, że przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. 3.3. Reasumując należy stwierdzono, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. 3.4. Odwołano się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wskazując, że nie odnosi się ono do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, lub świadczona jest usługa, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami". Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania VAT. Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika. 3.5. Sąd pierwszej instancji uznał następnie, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy - wbrew temu co twierdzi strona skarżąca - świadczą o tym, iż spółka nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie dołożyła żadnej staranności do kwestii legalnego obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom z M. K. zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Podejmując współpracę z tą firmą nie dokonano żadnego sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta. Ponadto, jak ustalono, osoby reprezentujące spółkę nie znały danych personalnych osoby rzekomo powiązanej z tą firmą. Warunki współpracy negocjowane były z osobą nie mającą pisemnego upoważnienia do reprezentowania tej firmy. Znaczne kwoty gotówki przekazywane były osobie nieznanej z nazwiska i przekazującej spółce dokumenty KP, na których brak jest potwierdzenia, iż przekazaną kwotę otrzymano. Nigdy nie widziano właścicielki firmy. Jedynym kontaktem z nią miała być rozmowa telefoniczna, którą nawiązał "Pan D.", a kontynuować miał C. P. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła spółka zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. K. oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TS wskazującego, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, co powoduje, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie organy tego nie udowodniły; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez wskazaną wyżej firmę stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane; II) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 151 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymują w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego jako naruszająca zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiał dowodowy, którego ocena dowodów i uznanie, że materiał ten pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez M.K. nie dokumentują czynności, które zostały zrealizowane, a także, ze skarżąca nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, ze uczestniczy w nielegalnym procederze w prowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie orzecznictwa TS; - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonymi dowodami, ogólnikowe odniesienie się do podniesionych przez stronę szczegółowych zarzutów, a także poprzez brak własnej oceny ustalonego stanu faktycznego, a ponadto poprzez istotne sprzeczności w treści uzasadnienia wyroku, co powoduje niemożność dokonania kontroli poprawności stanowiska Sądu i w konsekwencji wydanego rozstrzygnięcia W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego na rzecz organu odwoławczego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.2. W sprawie za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Stosownie do treści art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Taki przypadek zaistniał w przedmiotowej sprawie. 5.3. Nie wiadomo bowiem jaka ostatecznie była podstawa rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Z jednej bowiem strony wskazywał on, że w sprawie przedmiotowe faktury miały walor tzw. pustych faktur czyli nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie było konieczności sprawdzania należytej staranności po stronie skarżącej. Z drugiej zaś strony Sąd pierwszej instancji odnosił się do kwestii należytej staranności a zatem podstawą do takiego wywodzenia powinno być stwierdzenie zaistnienia transakcji opodatkowanych. Niewątpliwie zatem zasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istotnych sprzecznościach zawartych w treści uzasadnienia uniemożliwiających dokonanie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.4. Przypomnieć w tym miejscu można, że w ugruntowanym już orzecznictwie TS oraz sądów administracyjnych wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami, a nie jedynie transakcjami wykazanymi na fakturach. Tym samym należy oddzielić sytuację, w której faktura dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca - niespełnienie warunku materialnego prawa do odliczenia VAT) od faktury, która dokumentuje wprawdzie transakcję opodatkowaną (spełnienie warunku materialnego odliczenia VAT) lecz została wystawiona przez niewłaściwy podmiot. W tym drugim przypadku pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT jest możliwe dopiero po udowodnieniu, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT (zob. m.in. wyroki TS: z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C‑642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C‑643/11, EU:C:2013:55, jak też z dnia 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719). Przyjęte zaś za punkt wyjścia do rozważań przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym jest już nieaktualne, co się tyczy aspektu podmiotowego zważywszy na powołane wyżej orzecznictwo TS. 5.5. Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji powinien ponownie ocenić sprawę, wskazując wyraźnie jaka była podstawa podjętego przez niego rozstrzygnięcia tak aby następnie możliwym było dokonanie ponownej kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.6. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne. 5.7. Z tych też względów uchylono zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.