III SA/Wa 2450/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. Limited z siedzibą na Wyspach Kajmańskich na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił B. z siedzibą na Wyspach Kajmańskich (zwany dalej "Skarżącym", "Stroną", "Podatnikiem" lub "Funduszem") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2007, złożonym 29 marca 2012 r. Skarżący zadeklarował podatek należny w kwocie 831.145 zł, zapłacony w dniu 29 marca 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 643.179 zł. Następnie 13 grudnia 2012 r. Podatnik złożył korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2007 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w łącznej kwocie 1.474.324 zł, z czego kwota 831.145 zł stanowi podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 rok, a kwota 643.179 zł stanowi wpłacone przez Stronę odsetki za zwłokę - Jej zdaniem nienależnie zapłacone. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty B. (poprzednio działający jako B. Limited) wyjaśniła, iż jest następcą prawnym podmiotu B. Limited (poprzednio działający jako M. Limited). Połączenie obu jednostek nastąpiło 1 października 2011 r. zgodnie z prawem kajmańskim. W wyniku połączenia Podatnik stał się sukcesorem praw i obowiązków, w tym zobowiązań podatkowych B. Limited powstałych przed dniem połączenia. Dwa połączone fundusze zawiązane były w formie spółek posiadających osobowość prawną. Wszelkie okoliczności przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty miały związek z działalnością B. Limited do dnia połączenia, tj. do 1 października 2011 r., a po połączeniu miały związek z działalnością Strony. Przedłożono Certyfikat rejestracji B. Limited, wcześniej zarejestrowanego jako Fundusz Wzajemny pod nazwą B. Limited, wystawiony 4 listopada 2011 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Podatnik wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki zarejestrowanej na Wyspach Kajmańskich, a przedmiotem Jego działalności jest inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych, przede wszystkim w spółki położone, bądź prowadzące znaczącą część działalności gospodarczej, w krajach rozwijających Centralnej i Wschodniej Europy, wliczając w to m.in. Rosję, Bliski Wschód i inne regiony. Strona uzyskuje dochody przede wszystkim ze zbycia akcji, udziałów bądź innych papierów wartościowych i walorów, dywidend oraz instrumentów pochodnych. Ogólne zarządzanie Funduszem należy do Rady Dyrektorów, która zbiera się raz na kwartał. Rada Dyrektorów nie podejmuje bieżących decyzji dotyczących konkretnych działań czy transakcji, nie jest też informowana o pojedynczych transakcjach. Jednocześnie żaden z członków Rady Dyrektorów nie był i nie jest rezydentem polskim. Zewnętrzne usługi administracyjne dla Funduszu świadczy spółka z siedzibą w Irlandii B. Limited i jest ona odpowiedzialna m.in. za ustalanie wartości netto aktywów Funduszu, działa jako agent Funduszu przy wydawaniu i umarzaniu papierów wartościowych oraz zajmuje się księgowością i inną obsługą. Natomiast bieżące zarządzanie portfelem Funduszu oraz podejmowanie decyzji o poszczególnych inwestycjach zostało powierzone spółce B. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2006 r., odnowionej i zmienionej umową z dnia 27 października 2008 r. Powyższa Spółka zarządzająca (Menadżer) działa za zezwoleniem i pod nadzorem brytyjskiego urzędu ds. nadzoru finansowego i to ona inwestuje środki Funduszu w celu osiągnięcia planów inwestycyjnych. Strona podniosła, że inwestycyjna działalność gospodarcza Podatnika, prowadzona przez spółkę zarządzającą, polega na odpowiednim planowaniu i wykonaniu inwestycji dokonywanych z użyciem zebranych od inwestorów środków. W tym celu wykorzystywane są aktywa w postaci wiedzy i doświadczenia zarządzających powierzonymi środkami pieniężnymi w celu osiągnięcia założeń inwestycyjnych, które nie byłyby dostępne z punktu widzenia pojedynczego, nieprofesjonalnego podmiotu. Głównym elementem takiej działalności gospodarczej jest przygotowanie i egzekucja strategii inwestycyjnej. Eksperci i analitycy dzięki stałemu dostępowi do profesjonalnych analiz i szczegółowych danych rynkowych starannie oceniają i dobierają cele inwestycyjne w celu skonstruowania odpowiedniego portfela inwestycji. Na bieżąco prowadzony jest także monitoring jakościowy portfela inwestycyjnego Funduszu oraz ocena i kontrola ryzyka związanego z danymi zaangażowaniami. Ciągła obserwacja wydarzeń zachodzących w gospodarce, pozwala Funduszowi właściwie reagować na występujące zmiany poprzez elastyczne dostosowywanie sposobu inwestowania w celu optymalizacji wyników i redukcji ryzyka. Opracowane strategie inwestycyjne Fundusz realizuje poprzez zlecenia zakupu bądź sprzedaży papierów wartościowych i innych walorów, kierowane do niezależnych od Funduszu oraz spółki zarządzającej maklerów (brokerów) inwestycyjnych. Powyższą działalność inwestycyjną Fundusz prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły oraz z ukierunkowaniem na zysk. Podatnik wskazał, iż wszystkie powyższe czynności wykonywane są poza granicami Polski, w większości przez zespól inwestycyjny spółki zarządzającej zlokalizowany w L. (określony przez Stronę jako L. - dalej L.). Dodatkowo działalność Funduszu prowadzona jest także na innych terytoriach takich jak m.in. Luksemburg (wewnętrzna administracja Funduszu), Irlandia (zewnętrzna administracja Funduszu), czy Jersey (posiedzenia Rady Dyrektorów Funduszu). W latach 2007-2010 Strona inwestowała także w papiery wartościowe i inne walory oferowane na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie (dalej: "GPW"). Inwestycje te były jednym z elementów dywersyfikacji portfela Funduszu. Inwestycje na GPW przeprowadzane były zgodnie ze standardowym schematem inwestycyjnym Funduszu. Mianowicie, L. badał polityczne i makro-ekonomiczne uwarunkowania inwestycji w polskie podmioty. Po dokonaniu wstępnej oceny możliwości inwestycyjnych w polskie papiery wartościowe czy inne walory, rozpoczynał monitoring polskich spółek, a także odbywał spotkania z ich przedstawicielami. Po dokonaniu analizy inwestycyjnej decydował, jaki procent aktywów Funduszu zostanie zainwestowany w dany podmiot. Następnie L. składał w elektronicznym systemie Konstrukcji Portfela zlecenie zakupu walorów danej spółki, realizowane później na GPW. L. monitorował następnie pozycję i rentowność spółek, których papiery wartościowe lub inne walory weszły do portfela Funduszu. W razie podjęcia decyzji o wyjściu z inwestycji, poprzez odsprzedaż walorów, stosowne zlecenia składane były ponownie w elektronicznym systemie Konstrukcji Portfela i realizowane na GPW. Za promocję i marketing oferty Funduszu w stosunku do potencjalnych klientów odpowiedzialny był L.. Działalność ta obejmowała przede wszystkim prezentacje, miesięczne telekonferencje i spotkania z zainteresowanymi inwestorami. Wszystkie powyższe czynności w odniesieniu do inwestycji na GPW były dokonywane zasadniczo w L.. Jedynie okazjonalnie, rzadziej niż raz w roku, analitycy L. mogli się spotykać z reprezentantami polskich spółek w Polsce na etapie oceny danej inwestycji. Ponadto Strona wyjaśniła, że w trakcie dokonywania inwestycji na GPW, Fundusz nie posiadał w Polsce żadnego przedstawicielstwa, w tym oddziału czy też biura, ani innej zależnej formy działalności. Fundusz nie udzielał też żadnej osobie zamieszkałej lub mającej siedzibę w Polsce pełnomocnictwa, ani upoważnienia do dokonywania i zarządzania w imieniu Funduszu inwestycjami na GPW. Zakupu bądź sprzedaży papierów wartościowych Fundusz dokonywał wyłącznie w ramach zleceń przekazywanych przez spółkę zarządzającą londyńskim biurom, niepowiązanym i niezależnym od Funduszu firmom brokerskim. Zlecenia te były przekazywane np. telefonicznie lub drogą elektroniczną. Współpracujące firmy brokerskie to w większości firmy o globalnym zasięgu, mające swoje lokalne biura w wielu krajach. Londyńskie biura firm brokerskich przekazywały otrzymane zlecenia zakupu lub sprzedaży polskich papierów wartościowych i innych walorów swoim polskim biurom, a następnie biura te realizowały zlecenie na GPW na rzecz Funduszu. Strona podkreśliła we wniosku, iż w inwestycje Funduszu na rynku polskim nie był i nie jest zaangażowany polski oddział spółki zarządzającej działający w Warszawie. Oddział ten zatrudnia bowiem dwóch pracowników, którzy odpowiadają za dystrybucję na rzecz polskich inwestorów tytułów uczestnictwa emitowanych przez dwa luksemburskie fundusze z grupy B.. Oddział nie brał w żadnym zakresie udziału w działalności gospodarczej Strony, z której pochodzą dochody, od których odprowadzono podatek, objęty przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W związku z przeprowadzonymi w opisany powyżej sposób inwestycjami w papiery wartościowe i inne walory oferowane na GPW Fundusz osiągnął w 2007 roku dochód, od którego zapłacił w dniu 29 marca 2012 r. podatek dochodowy od osób prawnych, wraz z należnymi odsetkami od zaległości, w łącznej kwocie 1.474.324 zł. W tym samym dniu, tj. 29 marca 2012 r. Fundusz złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2007 - 31 grudnia 2007, w którym wykazał dochód do opodatkowania w kwocie 4.374.447,74 zł i podatek należny za ww. okres w wysokości 831.145 zł. Jednakże, w ocenie Strony, za brakiem opodatkowania w Polsce dochodów Funduszu przemawiają argumenty wynikające z obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem strony, dochody nie powinny być opodatkowane w Polsce z uwagi na brak działalności gospodarczej Funduszu na terytorium Polski oraz niezgodność przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej TFUE). Zdaniem Strony, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p.", to czy dany dochód zostanie opodatkowany przez nierezydenta w Polsce, zależy od wykazania źródła jego pochodzenia na terytorium Polski. W ocenie Strony dochody osiągnięte z obrotu papierami wartościowymi na GPW nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, gdyż dochody z inwestycji na GPW były dochodami z działalności gospodarczej Funduszu, działalność gospodarcza Funduszu była prowadzona poza Polską, Fundusz osiągał dochody z inwestycji na GPW bez udziału stałej placówki (zakładu) w Polsce. Niezależnie od powyższego, zdaniem Strony, dochody przez nią osiągane wolne są także od podatku w świetle prawa unijnego. Podatnik wskazał, iż zgodnie z art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 Traktatu z 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) zwanego dalej "TWE", zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału oraz płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Strona stwierdziła, że obowiązujący w 2007 roku przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przewidujący zwolnienie z opodatkowania dochodów osiąganych wyłącznie przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Podniosła, że w Polsce, w roku 1993 nie istniały przepisy ograniczające swobodny przepływ kapitału poprzez opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania funduszy krajowych. Zróżnicowanie sytuacji prawno-podatkowej zagranicznych funduszy inwestycyjnych względem funduszy krajowych miało miejsce w roku 1998, kiedy wprowadzono do u.p.d.o.p. - poprzez dodanie pkt 10 do art. 6 ust. 1 - zwolnienie podmiotowe dla funduszy krajowych. Zwolnienie to jednak, zdaniem Funduszu, jest sprzeczne z zasadą swobodnego przepływu kapitału i nie może uzasadniać jej ograniczenia na podstawie art. 64 TFUE. Strona zauważyła, że zgodnie z art. 65 ust. 1 TFUE, zasada swobodnego przepływu kapitału nie narusza prawa państw członkowskich m.in. do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Jednakże, na podstawie art. 65 ust. 3 TFUE, różnicowanie sytuacji prawnej na podstawie ust. 1 nie może stanowić arbitralnej dyskryminacji, ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności. Wszelkie ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału powinny podlegać wykładni ścisłej. Art. 65 TFUE nie może być zatem interpretowany w ten sposób, że każda regulacja podatkowa wprowadzająca rozróżnienie między podatnikami w zależności od miejsca, w którym inwestują swój kapitał, jest automatycznie zgodna z TFUE. Zdaniem Strony, sytuacja podatkowa Funduszu i podobnych do niego krajowych i unijnych funduszy inwestycyjnych jest obiektywnie porównywalna. Zarówno Fundusz, jak i fundusze inwestycyjne z Unii Europejskiej prowadzą bowiem podobną działalność gospodarczą (inwestowanie zebranego kapitału) opartą na analogicznych zasadach (lokaty kapitału, oceny ryzyka inwestycyjnego, itp.). Przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania jedynie funduszy krajowych (a obecnie także unijnych), arbitralnie przesądziło o opodatkowaniu funduszu z krajów trzecich, przez co przewidziany w ust. 3 art. 65 TFUE zakaz arbitralnej dyskryminacji został naruszony przez Polskę. Poza tym, Polska, odmawiając przyznania zwolnienia podatkowego funduszom z krajów trzecich, nie wykazała także jaki nadrzędny interes ogólny miałby o tym przesądzać. Sam fakt lokalizacji lub inwestycji danego funduszu poza Unią Europejską nie może stanowić takiego uzasadnienia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 w wysokości 831.145 zł, czyli w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Skarżącego. Wskazał, że Fundusz z uwagi na uzyskiwanie przychodów na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie z tytułu zbycia "praw do źródeł dochodów" w świetle u.p.d.o.p. jest podatnikiem, na którym ciążą obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż Strona jest funduszem inwestycyjnym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził analizę zasad opodatkowania funduszów inwestycyjnych uregulowanych w u.p.d.o.p. i na jej podstawie stwierdził, że fundusze, których siedziba znajduje się w państwie poza obszarem Unii Europejskiej lub poza obszarem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie są objęte dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż w jego opinii brak jest, w przedmiotowej sprawie, podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 TWE (tj. obecnego art. 63 ust. 1 TFUE). W opinii ww. organu zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. Sam TWE wprowadza bowiem w art. 58 (obecnie art. 65 ust. 1 TFUE) zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Granicą kompetencji państw w tym zakresie jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny lub wskazujący na istnienie ukrytego ograniczenia omawianej swobody. Organ pierwszej instancji wskazał, że elementem skutecznego nadzoru podatkowego jest funkcjonowanie odpowiedniego standardu wymiany informacji podatkowych obejmującego zarówno tryb pozyskiwania informacji z innego państwa, jak i jej możliwy zakres. Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie za czynnik różnicujący można by uznać fakt, iż w odniesieniu do państw Unii Europejskiej pozyskiwanie informacji odbywa się w oparciu o system ustanowiony dyrektywą Rady 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych, a obecnie dyrektywą Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG, podczas gdy w relacjach z krajami trzecimi podstawę taką tworzą jedynie ogólne klauzule o wymianie informacji podatkowych, o ile zostały zawarte w stosownych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym miejscu organ pierwszej instancji wskazał, że pomiędzy Polską a Kajmanami nie jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również brak jest obowiązujących klauzul dotyczących możliwości i trybu uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego Wysp Kajmańskich. Ponadto zauważył, że Kajmany - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej jest wymienione w § 1 pkt 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 494) jako terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów art. 144, art. 151, art. 152, art. 153 oraz art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p." przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji w braku skutecznego doręczenia postanowienia z 12 czerwca 2013 r. wszczynającego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, - naruszenie art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p., poprzez istotne ograniczenie prawa Funduszu do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie przewidzianym w art. 200 § 1 O.p., a także poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o całokształt ustalonych okoliczności, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez konsekwentne pomijanie orzecznictwa sądowego odnoszącego się do analogicznych spraw podatkowych, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 4a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dochody Funduszu z działalności gospodarczej prowadzonej poza granicami Polski podlegały opodatkowaniu w Polsce jako dochody osiągnięte na jej terytorium, pomimo braku w Polsce zagranicznego zakładu Funduszu, - naruszenie art. 63-65 TFUE, a także art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez naruszenie w sposób oczywisty zasady swobody przepływu kapitału w stosunkach z państwem trzecim i przesłanek interesu ogólnego dopuszczającego odstępstwa od zasady swobody przepływu kapitału, - brak podstawy prawnej, tj. wydanie decyzji zawierającej kwalifikowaną wadę prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 31 grudnia 2013 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem z 31 grudnia 2013 r. O zaistnieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Funduszu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Strona została skutecznie powiadomiona w dniu 31 grudnia 2013 r. zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. Zobowiązanie podatkowe za rok 2007 uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., jednakże wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia, spowodowało zawieszenie z dniem 31 grudnia 2013 r. biegu pięcioletniego terminu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postepowania, w szczególności doręczenia decyzji pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że [...] czerwca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec B. Limited z siedzibą G., Grand Cayman, w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2007-31 grudnia 2007. Postanowienie zostało wysłane za pośrednictwem Poczty 13 czerwca 2013 r. W związku z brakiem zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak również zwrotu przesyłki, w dniu 23 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył do Poczty Polskiej S.A. reklamację na przesyłkę rejestrowaną. Następnie, w związku z brakiem odpowiedzi, wystosował pismo ponaglające reklamację na przesyłkę rejestrowaną. Pismem z dnia 13 listopada 2013 r. Poczta Polska S.A. poinformowała o sposobie załatwienia reklamacji stwierdzając, iż reklamacja przesyłki poleconej nadanej za potwierdzeniem odbioru skierowanej do Funduszu została rozpatrzona i uznana za nieuzasadnioną w zakresie doręczenia przesyłki. W piśmie stwierdzono, na podstawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego kraju przeznaczenia, że przedmiotowa przesyłka została doręczona 2 lipca 2013 r. Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, że w piśmie z dnia 28 marca 2014 r. Strona odnosząc się do kwestii złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 5 grudnia 2013 r. wskazała, że pełnomocnik dowiedział się o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z informacji uzyskanej od organu pierwszej instancji w toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Przystępując do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem postępowania jest rozstrzygnięcie sporu czy dochody osiągane przez Fundusz w 2007 roku powinny być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy wskazał, że zdaniem Strony uzyskane w 2007 r. dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z dwóch powodów: Strona nie podlega (art. 3 u.p.d.o.p.) przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nawet gdyby uznać, że podlega u.p.d.o.p. to powinna korzystać - tak jak podmioty krajowe - ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., gdyż opodatkowanie Jej dochodów jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Z kolei zdaniem organu pierwszej instancji dochody uzyskiwane przez Fundusz z tytułu inwestowania na GPW podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż nie można przyjąć, że przepisy u.p.d.o.p. w zakresie w jakim nakładają obowiązek zapłaty podatku u źródła od dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty z siedzibą w krajach trzecich są niezgodne z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą mieć zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika. Z akt sprawy bezspornie wynika, że B. Limited nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Polski, nie prowadzi też działalności gospodarczej poprzez położony tutaj oddział czy przedstawicielstwo. Poza sporem pozostaje również fakt, że Fundusz inwestował w papiery wartościowe i inne walory oferowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie oraz, że w związku z zawartymi transakcjami osiągnął w 2007 roku dochody. Strona w odwołaniu zaprezentowała stanowisko, że sporne dochody Funduszu osiągnięte w 2007 roku wynikały z prowadzonej przez Fundusz działalności gospodarczej. Zdaniem Strony, jeżeli zbycie papierów wartościowych na giełdzie papierów wartościowych odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej poza Polską to dochód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja przedstawiona przez Stronę nie znajduje uzasadnienia, gdyż sama okoliczność, iż Fundusz prowadzi działalność gospodarczą poza granicami Polski nie zmienia faktu, iż z tytułu inwestowania na GPW w Warszawie i sprzedaży na niej papierów wartościowych oraz innych walorów, Podatnik uzyskuje dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że o źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. W przypadku uzyskiwania dochodów ze zbycia papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Stronę w odwołaniu fakt prowadzenia przez Fundusz działalności gospodarczej poza terytorium Polski i dokonywanie, w Jego ocenie, zbycia "praw do źródeł dochodów" w ramach tej działalności, polegającej na inwestowaniu w spółki, czy też w okolicznościach z tą działalnością niezwiązanych. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że uzyskiwane przez Fundusz na GPW dochody ze zbycia papierów wartościowych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się do drugiego argumentu wskazywanego przez Stronę, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne jest wskazanie na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Z kolei ustawa o funduszach inwestycyjnych ma zastosowanie wyłącznie do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz do funduszy zagranicznych z siedzibą w jednym z państw członkowskich. W przypadku tych ostatnich ustawa o funduszach inwestycyjnych określa wyłącznie zasady prowadzenia działalności na terytorium Polski. Powyższe wynika z art. 1 tejże ustawy. Strona jest natomiast funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim, tj. poza Unią Europejską. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, iż Fundusz nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu nie zostały bowiem objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę na Kajmanach. Potwierdzeniem stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe odnośnie braku podstaw do uznania Podatnika, niebędącego rezydentem Polski, za fundusz działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych a w konsekwencji braku podstaw do zwolnienia Wnioskodawcy na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 2014 r. zapadły w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. szczegółowa analiza całości zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego pozwala wnioskować, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki zwalniające B. Limited od podatku dochodowego od osób prawnych w 2007 r. Organ odwoławczy powołał art. 18 TFUE (poprzednio art. 12 TWE), art. 49 TFUE (poprzednio art. 43 TWE), art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 ust. 1 TWE) i wskazał, że na gruncie prawa wspólnotowego nie można mieć wątpliwości, iż w przypadku gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta za dyskryminujące. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, iż ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystałby fundusz inwestycyjny posiadający cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Organ drugiej instancji podkreślił, że pomiędzy Polską a Kajmanami nie obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również na dzień wydania niniejszej decyzji brak jest klauzul dotyczących możliwości i trybu uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego Wysp Kajmańskich. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył jednocześnie, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się informacja, że dnia 29 listopada 2013 r. podpisano umowę między Rzecząpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, która obejmuje podatki dochodowe, w tym podatek dochodowy od osób prawnych. Z treści niniejszej umowy wynika, że umawiające się strony notyfikują sobie wzajemnie na piśmie drogą dyplomatyczną zakończenie procedur prawnych, wymaganych ich prawem wewnętrznym, niezbędnych do wejścia w życie niniejszej umowy. Niniejsza umowa wejdzie w życie w dacie otrzymania późniejszej z not i będzie miała zastosowanie od tej daty. Zatem na dzień wydania niniejszej decyzji umowa nie weszła w życie i nie obowiązuje. Ponadto organ podatkowy zauważył, że Kajmany - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej jest wymienione w § 1 pkt 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2013r. poz. 494), które zmieniło poprzednie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r., jako terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., z uwagi na fakt, że polskie organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować informacji dotyczących działalności Funduszu Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane przez Stronę z tytułu inwestowania na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie i sprzedaży na niej papierów wartościowych oraz innych walorów. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy potwierdził stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszej instancji, że Fundusz zarejestrowany przez władze Kajmanów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Polski w 2007 roku. Zatem prawidłowo organ pierwszej instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2007 r. w kwocie 831.145 zł. Przy czym istotne jest, iż Skarżący zeznaniem pierwotnym z dnia 29 marca 2012 r. zadeklarował prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, tj. kwalifikowaną wadę prawną zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 144, art. 151, art. 152 oraz art. 194 § 1 i 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z dnia 12 czerwca 2013 r. wszczynającego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oraz przyjęciu, że odpowiedź Poczty Polskiej na reklamację organu I instancji ma moc dokumentu urzędowego; – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do ograniczenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie przewidzianym w art. 200 § 1 O.p.; – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 127 O.p. oraz w związku z art. 63-65 TFUE (art. 56-58 TWE) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o całokształt ustalonych okoliczności, co skutkowało naruszeniem traktatowej zasady swobody przepływy kapitału i płatności oraz przesłanek interesu ogólnego dopuszczającego wyjątki od zasady swobody przepływu kapitału; – naruszenie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 i art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dochody Skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej poza granicami Polski podlegały opodatkowaniu w Polsce w roku 2007 jako dochody osiągnięte na jej terytorium, pomimo braku w Polsce zagranicznego zakładu Funduszu; – naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 63-65 TFUE poprzez ograniczenie zasady swobodnego przepływu kapitału w stosunkach z państwem trzecim i przesłanek interesu ogólnego dopuszczającego wyjątki od zasady swobody przepływu kapitału, tj. przesłanki skuteczności nadzoru podatkowego i przesłanki spójności systemu podatkowego oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności; – naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez konsekwentne pomijanie orzecznictwa sądowego odnoszącego się do analogicznych spraw podatkowych, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W skierowanym do Sądu piśmie z 30 września 2014 r. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (zwane dalej "Orzeczeniem"). Orzeczenie zostało wydane w ramach odpowiedzi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni art. 49, 63 i 65 TFUE i dotyczyło sprawy analogicznej do będącej przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, stąd stanowisko TSUE w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego funduszy inwestycyjnych z krajów trzecich ma istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Fundusz podkreślił, że z orzeczenia wynika, iż organy podatkowe nie mogły odmówić zwolnienia podatkowego Skarżącego z uwagi na fakt posiadania przez niego siedziby w kraju trzecim. Strona podkreśliła ponadto, że przy ocenie spójności przepisów krajowych ze wspólnotowymi, nieistotne są regulacje podatkowe państw trzecich. Przepisy polskie bowiem ograniczają porównywalność wyłącznie do miejsca siedziby funduszu z kraju trzeciego. Skarżący będąc funduszem inwestycyjnym zagranicznym znajduje się w sytuacji obiektywnie porównywanej z funduszami, których siedziba znajduje się na terytorium Polski, bez względu na to, czy spełnia warunki ustanowione w Ustawie o funduszach inwestycyjnych, ponieważ przepisy tej ustawy nie mają w sprawie zastosowania. Ponadto organy podatkowe bezpodstawnie powołują się w sprawie na przesłankę spójność systemu podatkowego, gdyż obowiązujące w 2007 r. przepisy krajowe nie uzależniały zwolnienia podatkowego funduszy krajowych od opodatkowania zysków wypłacanych ich uczestnikom. Podsumowując Skarżący wskazał, że stanowisko TSUE jest zgodnie ze stanowiskiem Funduszu prezentowanym w toku postępowania podatkowego oraz podtrzymanym w skardze do Sądu. Jednocześnie, zdaniem Skarżącego orzeczenie wprost kwestionuje stanowisko organów podatkowych, takie jak prezentowane w niniejszej sprawie. Tym samym, Skarżący zasadnie domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z wyrażoną w TFUE zasadą swobody przepływu kapitału. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 55/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony skarżącej na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie rozpoznania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W wyroku w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 55/13 Sąd wskazał, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ww. ustawy. Ponadto, w uzasadnieniu ww. orzeczenia w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 55/13 stwierdzono, iż "Gromadzenie dowodów w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty, nie wyklucza zatem możliwości - po analizie tych dowodów - uznania przez organ podatkowy za zasadne przeprowadzenia postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości podatku. Dokonana przez Skarżącego korekta zeznania CIT-8 za 2007 r. nie polegała na usunięciu nieprawidłowości formalnych, czy też błędach w dokonanych obliczeniach. Nie dotyczy ona również niepotwierdzenia się jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych. W skorygowanym zeznaniu złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, Skarżący "wyzerował" wszystkie kwoty zadeklarowane w pierwotnym zeznaniu uważając, iż w ogóle nie ma obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że Skarżący w całości zmienił dokonane samoobliczenie podatku. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne było zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja całego okresu podatkowego, którego korekta dotyczy. Postępowanie takie odpowiada zakresowi postępowania wymiarowego określonego w art. 21 § 3 O.p., nie zaś postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ponownie, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazać przy tym należy, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym wszczęcie postępowania wymiarowego dotyczącego podatku dochodowego za 2007 r. nie może być uznane za skutkujące przewlekłością postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na tenże rok. Konieczność przeprowadzenia postępowania wymiarowego uzasadniała przedłużenie terminu załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty". Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Przystępując do oceny merytorycznej tych zarzutów skargi, stwierdzić należy przede wszystkim, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Wbrew twierdzeniom skargi - zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie została wydana bez podstawy prawnej. W treści decyzji organ podatkowy przytoczył podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołując konkretne przepisy stanowiący podstawę orzekania. Tym samym powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia w treści zaskarżonej decyzji. Natomiast, odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należy zauważyć, iż zasadnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 czerwca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec B. Limited z siedzibą G., Grand Cayman [...], [...], NIP [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007. Przedmiotowe postanowienie zostało wysłane za pośrednictwem Poczty w dniu 13 czerwca 2013r. Przypomnieć należy, iż w związku z brakiem zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak również zwrotu przesyłki, Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył do Poczty Polskiej S.A. reklamację na przesyłkę rejestrowaną. Następnie, w związku z brakiem odpowiedzi, wystosował pismo ponaglające reklamację na przesyłkę rejestrowaną. Poczta Polska S.A. poinformowała o sposobie załatwienia reklamacji stwierdzając, iż reklamacja przesyłki poleconej nadanej za potwierdzeniem odbioru skierowanej do Funduszu została rozpatrzona i uznana za nieuzasadnioną w zakresie doręczenia przesyłki. W piśmie stwierdzono, na podstawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego kraju przeznaczenia, że przedmiotowa przesyłka została doręczona w dniu 2 lipca 2013 r. Niewątpliwie potwierdzenie doręczenia, o którym mowa w art. 152 § 1 O.p. precyzyjnie wskazywać datę doręczenia (data konkretna co do dnia, miesiąca i roku) ze względu na wiążące się z nią konsekwencje procesowe. W judykaturze przyjmuje się, że pokwitowanie, jako dowód doręczenia, stwarza jedynie domniemanie doręczenia, które może być obalone przeciwdowodem podważającym ustalenia płynące z dowodu doręczenia. Tak więc strona może wykazać, że pismo zostało jej doręczone w innym terminie, niż ujawniony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki lub też, że w ogóle nie zostało jej doręczone. Podobnie organ ma prawo dowodzić, że pismo doręczono stronie postępowania. Brak pokwitowania, co do zasady, oznacza jedynie tyle, że organ podatkowy nie ma dowodu na okoliczność faktycznego doręczenia pisma i może dowodzić okoliczności doręczenia pisma innymi dowodami (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1356/11, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 1994 r. (SA/Łd 202/93) przyjęto, że wpisanie daty doręczenia nie jest warunkiem koniecznym uznania skuteczności doręczenia w sytuacji, gdy odbierający potwierdził jego odbiór własnoręcznym podpisem. Z kolei w wyroku z 13 listopada 1996 r. (I SA/Lu 98/96, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w wypadku gdy istnieją wątpliwości co do faktycznej daty doręczenia pisma stronie należy przeprowadzić wszelkie dowody umożliwiające ustalenie tej daty w sposób pewny. Dowodem takim w przypadku skierowania do adresata pisma w formie pocztowej przesyłki poleconej będzie rejestr dzienny doręczanych przesyłek poleconych znajdujący się w urzędzie pocztowym właściwym do doręczenia przesyłki. Wnioski, o których wyżej mowa płynął także z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 362/11, który wskazał na konieczność ustalenia, w jakiej dacie decyzja została faktycznie stronie doręczona przez "nakazanie wszczęcia odpowiedniego postępowania reklamacyjnego organowi podatkowemu". Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie podjął działania w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących daty odbioru przesyłki przez Skarżącego. Z przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego wynikało, co nie zostało skutecznie podważone, że przesyłkę zawierającą postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 2 lipca 2013 r. Tak więc świetle przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, podnoszenie argumentacji kwestionującej sam fakt doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczynającego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, bez wskazania konkretnych okoliczności podważających doręczenie w dacie podanej przez Pocztę Polską, nie było przekonywujące. Tym bardziej, iż jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 55/13 "Natomiast ocena, czy postępowanie wymiarowe zostało skutecznie wszczęte przekracza granice niniejszej sprawy. Sąd zauważa jedynie, że w skardze Skarżący stwierdził, iż postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało mu doręczone 9 lipca 2013 r. Nie sposób przy tym uznać, że reklamowany u operatora pocztowego brak potwierdzenia odbioru przesyłki przez adresata, stanowi dowód przewlekłego prowadzenia postępowania przez nadawcę". Sąd zauważa w tym miejscu, iż istniej niewielka rozbieżność czasowa pomiędzy datą wskazaną przez Skarżącego w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 55/13, a datą przyjętą przez organy podatkowe tj. 2 lipca 2013 r. Budzi również zdziwienie argumentacja pełnomocnika Skarżącego, iż organ pierwszej instancji nie był uprawniony do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego za rok 2007 na adres skrzynki pocztowej podany przez Skarżącego. Należy zauważyć, iż strona skarżąca jest przedsiębiorą zagranicznym z siedzibą na Wyspach Kajmańskich i sama Strona wskazała konkretny adres pocztowy w pismach skierowanych do organu podatkowego. Na ten też adres została skierowana korespondencja do Skarżącego. Rolą organu podatkowego jest wysyłanie korespondencji na adres podany przez podmiot zagraniczny znajdujący się w aktach sprawy, a nie rozważanie czy adres ten zawiera numer skrzynki pocztowej czy nie, zwłaszcza kiedy podany został adres w obcym kraju, a zatem też w obcym języku. Fakt ten czyni z natury rzeczy niemożliwym bądź utrudnionym weryfikację adresów zagranicznych podmiotów gospodarczych. Skoro Skarżący wskazał konkretny adres to pod ten adres została doręczona korespondencja i jest to fakt, zdaniem Sądu, udowodniony w niniejszej sprawie. Reasumując, zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 144, art. 151, art. 152 oraz art. 194 § 1 i 2 O.p., jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, należy ocenić w realiach rozpoznawanej sprawy, jako niezasadny. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały również nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Podnoszony zaś zarzut ograniczenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie przewidzianym w art. 200 § 1 O.p. nie jest zasadny. Nie wyjaśnił bowiem Skarżący jakich dowodów nie udostępnił mu organ w toku postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wydaną w sprawie decyzję. Ponadto zarzucił wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w okresie świątecznym. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przewidziany w przepisie termin siedmiodniowy jest terminem ustawowym, a zatem nie może zostać przez organ skrócony ani przedłużony. Wypowiedzenie się strony w tym terminie jest prawem strony, którym strona rozporządza (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011 str. 833). Jak natomiast podał P. Pietrasz w Komentarzu do art. 200 O.p. (publ. system Informacji Prawnej Lex) ma on charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem terminu, jak również już po jego upływie. Termin ten w żadnym przypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Z akt sprawy wynika, że Skarżący korzystał w toku postępowania podatkowego z przysługujących mu uprawnień. Uzasadnienie zaś zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Zawarta przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył m.in. kwestii czy dochody uzyskiwane przez Fundusz z tytułu inwestowania na GPW podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Podatnicy, którzy - jak Fundusz - nie mają na terytorium siedziby lub zarządu, ale osiągają przychody ze źródeł przychodów ulokowanych na terytorium Polski, zasadniczo podlegają tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dotyczy to m.in. zasad ustalania dochodów, wysokości podatku, terminów płatności podatku. Ewentualne różnice wynikają bezpośrednio z ustawy (np. art. 21, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) lub z umów międzynarodowych. W ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał w zaskarżonej decyzji, iż stanowisko Skarżącego, że sporne dochody osiągnięte w 2007 roku wynikały z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem jeżeli zbycie papierów wartościowych na giełdzie papierów wartościowych odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej poza Polską to dochód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie znajduje uzasadnienia, gdyż sama okoliczność, iż Fundusz prowadzi działalność gospodarczą poza granicami Polski nie zmienia faktu, że z tytułu inwestowania na GPW w Warszawie i sprzedaży na niej papierów wartościowych oraz innych walorów, Podatnik uzyskuje dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w przypadku uzyskiwania dochodów ze zbycia papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski. Należy zauważyć, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 1584/98 pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Giełda Papierów Wartościowych działa na terytorium RP, także prowadzony na niej obrót jest dokonywany na tym terytorium - dlatego, w przekonaniu Sądu należy uznać, iż sprzedaż akcji czy innych papierów wartościowych notowanych na Giełdzie stanowi źródło dochodów położone na terytorium Polski. W konsekwencji, dochód z tytułu zbycia akcji podlega opodatkowaniu na terytorium RP. Tym samym inwestorzy tacy jak Fundusz, są zobowiązani do podatkowego rozliczenia transakcji giełdowych. Dochód lub strata osiągana ze sprzedaży akcji rozliczane są na ogólnych zasadach (art. 19 u.p.d.o.p.). Podatnik nie określa dochodu na poszczególnych transakcjach, ale w myśl zasad wynikających z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji stosuje się zapis art. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem, co do zasady, podatnik winien wykazać dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zyski z tytułu sprzedaży akcji lub obligacji w cenie wynikającej z właściwej transakcji. Ustawodawca zastrzegł jednak, że jeżeli przyjęta cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ceny rynkowej. Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadniczo kwestii związanej z możliwością skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów Funduszu uzyskiwanych w związku ze sprzedażą papierów wartościowych i innych walorów oferowanych na GPW. Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest, że Fundusz nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). W myśl art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych pod pojęciem funduszu zagranicznego rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Niewątpliwie więc Fundusz, mający siedzibę na Kajmanach nie odpowiada definicji funduszu zagranicznego, zamieszczonej w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Fundusz powołuje się natomiast na niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. W przepisie art. 63 ust. 1 i 2 TFUE uregulowana została zasada swobody przepływu kapitału i płatności. Zgodnie z treścią tego przepisu zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału i płatności między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału oznacza, że inwestorzy podejmując decyzję o miejscu ulokowania kapitału mogą kierować się przede wszystkim kryterium gospodarczej atrakcyjności i nie muszą, co do zasady, obawiać się prawnych czy administracyjnych przeszkód. Jest to norma adresowana in principio do państwa, zakazująca wszelkich takich działań, które skutkowałyby ograniczeniem w przepływie kapitału i płatnościach między państwami członkowskimi, ale także między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Stwierdzić trzeba, że swoboda przepływu kapitału nie jest wolnością bezwzględną, jej wykonywanie podlega ograniczeniom uzasadnionym koniecznością ochrony interesu ogólnego o charakterze bezpośrednim lub pośrednim. Przepis art. 65 TFUE normuje kwestie dopuszczalnego usprawiedliwienia odstępstwa od tej zasady - ograniczenia omawianej swobody, stanowiąc traktatową podstawę wprowadzania takich ograniczeń - wyłączenie zakresu stosowania swobody przepływu kapitału ze względu na potrzebę ochrony innych dóbr. Państwa członkowskie upoważnione są, na podstawie art. 65 ust. 1 lit. b TFUE, do podejmowania środków niezbędnych do zapobiegania naruszania ich ustaw i aktów wykonawczych. Zwłaszcza w sferze podatkowej, pozostawiono państwom członkowskim swobodę stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, które to kwestie zostały uregulowane odpowiednimi aktami prawa wspólnotowego, implementowanymi w prawie polskim. Istnieje także konieczność uregulowania transakcji ze znajdującymi się poza terytorium Wspólnoty terytoriami charakteryzującymi się niskim opodatkowaniem dochodów lub brakiem ich opodatkowania, co pozostawione zostało regulacjom zawartym w umowach dwustronnych. Ograniczenie swobody gospodarczej w płaszczyźnie materialnoprawnej podlega normom chroniącym interes ogólny w postaci nie tylko uregulowań zawartych w art. 65 TFUE, ale także w orzecznictwie TSUE, który dokonuje kontroli zasadności i proporcjonalności tych ograniczeń, objętych zamkniętymi i jednolitymi porządkami prawnymi krajów członkowskich i władny jest dokonać wyłączenia ich działania. W licznych wyrokach TSUE, orzekając o tym, czy dany środek ograniczający swobodę jest usprawiedliwiony interesem publicznym, dokonywał rozszerzenia listy z art. 65 o inne dopuszczalne przesłanki ograniczenia swobody, przy czym te inne dopuszczalne przesłanki zostały określone w orzecznictwie TSUE jako nadrzędne wymogi interesu publicznego (overriding requirements of the general interest). Wymogi te definiuje się jako wartości, których ochrona pozwala państwom członkowskim uzasadnić ograniczenia w przepływie kapitału, wynikające z przepisów prawa krajowego, które w jednakowy sposób dotyczą produktów krajowych, jak i zagranicznych. Badając zgodność środka krajowego ze swobodą przepływu kapitału, TSUE przeprowadza tzw. test proporcjonalności, przy czym jeśli TSUE stwierdzi, że dany środek stanowi ograniczenie swobody - wówczas rozważa, czy naruszenie to może być usprawiedliwione. Przyjęte przez państwo członkowskie środki ograniczające swobodę uznaje się za usprawiedliwione, jeżeli spełniają cztery warunki: 1) ich użycie jest podyktowane względami wspomnianymi w art. 65 TFUE lub przez nadrzędne wymogi interesu publicznego; 2) stosowane są w sposób niedyskryminujący (wymóg równego traktowania); 3) są właściwe z uwagi na cel, który mają osiągnąć (wymóg adekwatności); 4) nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu (wymóg proporcjonalności). Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 lit. a - art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Odmienne traktowanie dotyczyć musi sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub sytuacji, w których odmienne traktowanie jest usprawiedliwione nadrzędnymi wymogami interesu publicznego (C-35/98 Verkooijen, pkt 43 Zbiór Orzecz. Z 2000 r. I-04071). Niedopuszczalne jest powoływanie się na omawianą wartość dla realizacji celów czysto ekonomicznych (np. promowanie gospodarki holenderskiej przez zachęcanie osób fizycznych do inwestowania w spółki mające siedzibę w Holandii, C-35/98 Verkooijen, pkt 47-48; zapobieganie zmniejszeniu przychodów państwa członkowskiego wynikające z objęcia przywilejem podatkowym podatków od dywidend wypłacanych przez spółki nie mające swojej siedziby w Niderlandach, C-35/98 Verkooijen, pkt 59). Przechodząc do stanowiącego istotę sporu problemu odmowy zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych do dochodów osiągniętych przez Fundusz w 2007 r. tj: - sytuacji kiedy Strona nie udowodniła spełnienia warunku podlegania w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, - a także nieistnienia, w ocenie organów podatkowych, możliwości skuteczności nadzoru podatkowego, gdyż brak jest klauzul dotyczących możliwości i trybu pozyskania informacji podatkowych (brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), a zatem organy podatkowe nie dysponują narzędziami prawnymi pozwalającymi na zweryfikowanie dowodów i wyjaśnień Podatnika, odwołać należy się do wyroków TSUE dokonującego oceny w świetle art. 63 i art. 65 TFUE zawartych w krajowych systemach prawnych rozstrzygnięć o podobnym skutku. W wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket przeciwko A. (Zbiór Orzecz. 2007 I-11531), TSUE orzekł, że "Artykuły 56 WE (obecnie 64 TFUE) i 58 WE (obecnie 65 TFUE) powinny być interpretowane w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których zwolnienie z podatku dochodowego dywidend wypłacanych w formie akcji spółki zależnej może być przyznawane tylko wtedy, gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w państwie członkowskim EOG lub w państwie, z którym państwo członkowskie opodatkowania zawarło konwencję podatkową przewidującą wymianę informacji, jeżeli owo zwolnienie uzależnione jest od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa siedziby spółki dokonującej wypłaty." W rozważaniach TSUE przyjął, że: "...O ile uregulowanie takie stanowi ograniczenie przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi, ponieważ skutkuje ono zniechęceniem podatników będących rezydentami danego państwa członkowskiego do inwestowania kapitału w spółkach mających siedzibę poza EOG, może ono jednak być uzasadnione koniecznością zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych pod warunkiem zachowania zgodności z zasadą proporcjonalności, w tym znaczeniu, że powinno być ono właściwe dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przezeń celu i nie powinno wychodzić poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia. Rzeczywiście państwo członkowskie nie może powoływać się na niemożliwość domagania się współpracy ze strony innego państwa członkowskiego w celu przeprowadzenia dochodzeń lub zebrania informacji w celu uzasadnienia odmowy korzyści podatkowej. Nie można a priori wykluczyć możliwości, że podatnik będzie w stanie dostarczyć właściwe dowody umożliwiające organom podatkowym państwa członkowskiego, w którym następuje opodatkowanie, ustalenie w jasny i dokładny sposób, iż nie zamierza on uniknąć ani obejść zapłaty podatku (wyrok z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie C-254/97 Baxter i In., Zbiór Orzecz. Z 1999 r. I-4809, pkt 19 i 20; z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-39/04 Laboratoires Fournier, Zbiór Orzecz. z 2005 r. I-2057, pkt 25, oraz w sprawie C-451/05 ELISA, Zbiór Orzecz. z 2007 r. I-8251, pkt 94 i 95). Jednakże zasada ta, dotycząca ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Unii Europejskiej, nie może zostać w całości transponowana do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ takie rodzaje przepływów wpisują się w inny kontekst prawny niż kontekst przepływów kapitałów pomiędzy państwami członkowskimi. W związku z tym, jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa. W wyroku w sprawie ELISA TSUE wskazał, że organy podatkowe mają prawo żądać od podatnika (nierezydenta) takich dowodów, jakie uznają za konieczne dla prawidłowego ustalenia podatków i opłat, a jeżeli dowody te nie zostaną dostarczone - mają prawo odmówić korzyści podatkowych, np. zwolnienia. W wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawie C-436/08 (Haribo Lakritzen Hans Riegel...v. Finanzamt Linz - Zbiór Orzecz. z 2011 r. I-00305) TSUE, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa, zalicza do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE jako ograniczających przepływ kapitału, środki mogące zniechęcić osoby nie mające miejsca zamieszkania ani siedziby w danym państwie do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach członkowskich (wyroki z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-370/05 Festersen, Zbiór Orzecz z 2007 r. I-1129, pkt 24; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 jak wyżej). W wyroku tym sąd unijny przypomina (pkt 65), że orzecznictwo dotyczące ograniczeń w wykonywaniu swobód w obrębie Unii nie może zostać w całości zastosowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ te dwa rodzaje przepływów wpisują się w różne konteksty prawne (wyroki w sprawie C-101/05, pkt 60; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-540/07 Komisja przeciwko Włochom Zbiór Orzecz. z 2009 r. I-10983 pkt 69. Ustanowione przez dyrektywę 77/799 ramy współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich nie mają miejsca pomiędzy tymi organami oraz właściwymi organami państwa trzeciego, gdy nie przyjęło ono żadnego zobowiązania wzajemnej pomocy (wyrok jak wyżej Komisja przeciwko Włochom pkt 70; wyrok z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-72/09 Etablissements Rimbaud, Zbiór Orzecz. z 2010 r. I -10659, pkt 41. Wynika z powyższego (pkt 67), że jeżeli uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego będącego stroną porozumienia EOG, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (wyrok w sprawie Etablissements Rimbaud, pkt 44). W jednym z najnowszych orzeczeń, w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company c. Dyrektor Izby Skarbowej) będącym rozstrzygnięciem wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie wykładni art. 49, art. 63 i art. 65 TFUE, TSUE, na tle przedstawionego stanu faktycznego, musiał podjąć się rozstrzygnięcia zgodności ze swobodą przepływu kapitału odmiennego traktowania pod względem podatkowym dywidend wypłacanych na rzecz funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich i dywidend wypłacanych na rzecz funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce oraz czy stwierdzenie ewentualnego ograniczenia w swobodzie przepływu kapitału mogłoby być uzasadnione koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych ze względu na podmiotowy charakter zwolnienia, a także czy jest ono proporcjonalne do założonych celów. TSUE orzekł, że: 1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia, 2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. W konsekwencji TSUE trafnie rozstrzygnął, iż art. 63 i art. 65 TFUE sprzeciwiają się przepisom podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a państwem trzecim podstawa prawna do wzajemnej pomocy administracyjnej, która umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych przez fundusz inwestycyjny zlokalizowany poza terytorium UE (glosa Rafała Lipniewicza do omawianego wyroku). W dalszej części rozważań TSUE wywiódł, że "(81) Z orzecznictwa Trybunału bezspornie wynika, że w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi Unii nie można a priori wykluczyć, iż podatnik będzie w stanie przedstawić odpowiednie dowody umożliwiające organom podatkowym państwa członkowskiego nakładającego podatek zweryfikowanie w sposób pewny i precyzyjny, że spełnia on wymogi równoważne wymogom przewidzianym przez rozpatrywane przepisy krajowe w państwie jego zamieszkania lub siedziby (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie A, pkt 59; w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, pkt 46). (82) Jednakże orzecznictwo to nie może zostać w całości zastosowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ przepływ ten wpisuje się w odmienny kontekst prawny (ww. wyrok w sprawie A, pkt 60; wyroki: z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-540/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-10983, pkt 69; z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-72/09 Établissements Rimbaud, Zb.Orz. s. I-10659, pkt 40; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 65. (83) Należy bowiem podnieść, że ustanowione przez dyrektywę 77/799 ramy współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich nie mają miejsca pomiędzy tymi organami oraz właściwymi organami państwa trzeciego, gdy nie przyjęło ono żadnego zobowiązania do wzajemnej pomocy (ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 70; w sprawie Établissements Rimbaud, pkt 41; a także w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 66). Z powyższych rozważań wynika, że uzasadnienie dotyczące konieczności zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych jest dopuszczalne tylko w wypadku, gdy uregulowania państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego i że z powodu braku umownego zobowiązania do dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo)". Przechodząc na grunt podlegającej kontroli Sądu sprawy i analizując przedstawione orzecznictwo TSUE Sąd stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż istotne znaczenie w klauzuli zachowania spójności systemu podatkowego ma wykazanie istnienia bezpośredniego związku między określoną ulgą podatkową a jej wyrównaniem za pomocą danego obciążenia podatkowego. Prawo wspólnotowe nie ma bowiem na celu podwójnego nieopodatkowania, do którego mogłoby dojść w sytuacji zastosowania tej samej miary do polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy pochodzących z państw trzecich. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 63-65 TFUE poprzez ograniczenie zasady swobody przepływu kapitału w stosunkach z państwem trzecim i przesłanek interesu ogólnego dopuszczającego wyjątki od zasady swobody przepływu kapitału, tj. przesłanki skuteczności nadzoru podatkowego i przesłanki spójności systemu podatkowego oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności; Jak wynika bowiem ze stanowiska organu zawartego w zaskarżonej decyzji brak mechanizmu wymiany informacji między Rzeczpospolitą Polską a Kajmanami uniemożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie informacji dostarczonych przez stronę skarżącą - podatnika państwa trzeciego. Sąd podkreśla, iż nie jest sporne w rozpatrywanej sprawie, że Fundusz nie przedłożył certyfikatu rezydencji podatkowej, a w obliczu braku możliwości i trybu uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego Wysp Kajmańskich (terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), nie można stwierdzić, iż Podatnik jest porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych. Rację ma organ odwoławczy podnosząc w zaskarżonej decyzji, iż pomiędzy Polską a Kajmanami nie obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak było klauzul dotyczących możliwości i trybu uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego Wysp Kajmańskich. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji umowa nie weszła w życie i nie obowiązywała. Sąd podkreśla, iż dopiero w dniu 6 lutego 2015 r. ogłoszono oświadczenie rządowe z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie mocy obowiązującej Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 29 listopada 2013 r. (Dz. U. 2015 poz. 186). Podano również do wiadomości, że na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 2014 r. o ratyfikacji Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 29 listopada 2013 r. (Dz. U. poz. 1108) Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 3 listopada 2014 r. ratyfikował wyżej wymienioną umowę. Zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 2 umowy weszła ona w życie dnia 11 grudnia 2014 r. Niezmienia to jednakże faktu, iż państwo Kajmany - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej jest nadal wymienione w § 1 pkt 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2013r. poz. 494), jako terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową. Prawidłowo zatem uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż z uwagi na fakt, że polskie organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować informacji dotyczących działalności Funduszu Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane przez Stronę z tytułu inwestowania na GPW w Warszawie i sprzedaży na niej papierów wartościowych oraz innych walorów. Zdaniem Sądu, nie można kwestionować, iż jeśli chodzi o skuteczny nadzór podatkowy, to jego elementem jest funkcjonowanie odpowiedniego standardu wymiany informacji podatkowych obejmującego zarówno tryb pozyskiwania informacji z innego państwa, jak i jej możliwy zakres. Przypomnieć ponownie należy, iż także Rzecznik Generalny w opinii przedstawionej w dniu 11 września 2007 r. do sprawy C - 101/05 zauważył, że "konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu publicznego, który może uzasadnić ograniczenie w przepływie kapitału. (...) Niemożliwość uzyskania przez państwo członkowskie od właściwych organów państwa siedziby informacji niezbędnych w celu przeprowadzenia kontroli dowodów przedłożonych przez podatnika w sytuacji, gdy jedynie te organy są w stanie zebrać takie informacje, ogranicza w sposób znaczący możliwość wykonywania rzeczywistej kontroli przez to państwo". Trafnie również organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie za czynnik różnicujący można by uznać fakt, iż w odniesieniu do państw Unii Europejskiej pozyskiwanie informacji odbywa się w oparciu o system ustanowiony dyrektywą Rady 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych, a obecnie dyrektywą Rady 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG, podczas gdy w relacjach z krajami trzecimi podstawę taką tworzą jedynie ogólne klauzule o wymianie informacji podatkowych, o ile zostały zawarte w stosownych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkową zaś podstawę wymiany informacji dotyczących zasad funkcjonowania i działania funduszy inwestycyjnych stanowiła obowiązująca w spornym okresie dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, a obecnie dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.