III SA/Wa 2168/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. nr IPPP2/443-1327/13-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 grudnia 2013 r. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, której działalność polega na dokonywaniu zwrotu podatku VAT osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (dalej: "podróżni"). W celu dokonywania zwrotów podatku podróżnym, Spółka zawiera ze sprzedawcami towarów umowy o "współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług", w których zobowiązuje się dokonywać zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych na zasadach określonych w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, tj. po przedstawieniu przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę (formularz TAX-FREE), na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Druki formularzy TAX-FREE są dostarczane sprzedawcom przez Spółkę. Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy sprzedawcą a Spółką sprzedawcy zobowiązani są w szczególności do współpracy w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym oraz zobowiązują sprzedawców w szczególności do: przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, jak również do ścisłego przestrzegania instrukcji dostarczonych przez Spółkę, wypełniania druków formularzy TAX-FREE ściśle według zasad ustalonych w ustawie o podatku VAT i instrukcji dostarczonej przez Spółkę, starannego i bezpiecznego przechowywania druków formularza TAX-FREE, promocji sytemu zwrotu podatku VAT podróżnym, co polega w szczególności na: oznaczeniu swojego miejsca sprzedaży materiałami informacyjnymi i reklamowymi dostarczonymi przez Spółkę. Spółka zwraca podróżnym kwotę VAT pomniejszoną o kwotę prowizji. Zwrot kwoty podatku VAT podróżnym odbywa się zgodnie z tabelą refundacyjną stanowiącą załącznik do umów zawieranych ze sprzedawcami. Jednocześnie sprzedawcy zobowiązują się względem Spółki do wypłaty na jej rzecz całej kwoty podatku VAT pobranego uprzednio od podróżnego. W tym celu Spółka przesyła sprzedawcom zestawienie dokonanych zwrotów podatku VAT w określonym okresie (np. dwóch tygodni) i wystawia noty księgowe (tj. bez VAT) opiewające na całą kwotę podatku VAT uprzednio pobranego przez sprzedawców od podróżnych, wykazanego na wydanych im paragonach. Zdarza się, że Spółka dzieli się uzyskaną z tytułu zwrotu podatku VAT prowizją ze sprzedawcą u którego podróżny kupił dany produkt. W takim przypadku, Spółka przekazuje odpowiednią część prowizji (stanowiącą co do zasady określony jej procent) na rzecz Sprzedawcy. Uwzględniając powyższe, Spółka wniosła o potwierdzenie, że: 1. Dokonywanie przez Spółkę zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT świadczonej na rzecz sprzedawcy; 2. Przekazanie części prowizji na rzecz sprzedawcy, jako że nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę w rozumieniu ustawy o VAT, nie musi być dokumentowane fakturą VAT. Na wstępie Spółka zaznaczyła, że kwestia opodatkowania dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym była już przedmiotem analizy Ministra Finansów, dokonanej w Interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPPP2/423-727/13-2/AO; dalej: "Interpretacja"). Odnośnie pytania pierwszego, Spółka powołała się na stwierdzenia Ministra Finansów wyrażone w ww. Interpretacji z 11 października 2013r. Spółka stwierdziła, że dokonując zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, nie świadczy żadnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") na rzecz podróżnego. Spółka nie świadczy również odpłatnej usługi na rzecz sprzedawcy, gdyż zwrot kwoty podatku, który na rzecz Spółki dokonuje sprzedawca, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu czynności, jakie Spółka wykonuje na rzecz sprzedawcy. Jednocześnie w przypadku, gdy Spółka dzieli się uzyskaną od podróżnego prowizją ze sprzedawcą, przy czym Spółka podkreśliła, iż sytuacja taka nie jest regułą, należy uznać, że taki podział prowizji jest jedynie wynikiem biznesowych ustaleń pomiędzy Spółką a sprzedawcą i nie zobowiązuje sprzedawcy (ani Spółki) do żadnych dodatkowych działań, niż tych wynikających wprost z ustawy o VAT i polegających na zwrocie podatku VAT turystom. A zatem, należy uznać, iż Spółka nie świadczy odpłatnej usługi na rzecz sprzedawcy, a w szczególności nie można uznać, iż prowizja której ciężar ponosi turysta stanowi wynagrodzenie za czynności wykonywane na rzecz sprzedawcy, tj. nie ma bezpośredniego związku między wynagrodzeniem otrzymanym od turysty (prowizja) a czynnościami wykonywanymi na rzecz sprzedawcy. W zakresie pytania drugiego, Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 127 ust. 5 ustawy o VAT, zwrot podatku VAT podróżnym jest dokonywany przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczyła, iż w przypadku, gdy sprzedawca nie ma możliwości (gdyż na przykład nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT) lub nie chce sam dokonywać zwrotu VAT podróżnym i decyduje się na współpracę z wyspecjalizowanym podmiotem (tj. ze Spółką), zwrotu VAT na rzecz turysty dokonuje ten wyspecjalizowany podmiot (tj. Spółka). Z uwagi jednak na fakt, iż to sprzedawca pobiera od turysty kwotę VAT wraz z ceną za sprzedany towar, to sprzedawca musi następnie przekazać tę kwotę VAT wyspecjalizowanemu podmiotowi (tj. Spółce), który z własnych środków wcześniej dokonał zwrotu VAT turyście. A zatem, niezbędne jest, aby sprzedawca rozliczył się z wyspecjalizowanym podmiotem, tj. ze Spółką, a w szczególności przekazał mu kwotę VAT otrzymaną od turysty wraz z ceną towaru. Zgodnie z art. 128 ust. 7 ustawy o VAT, rozliczenia między podmiotem, który dokonał zwrotu, a sprzedawcą towaru regulują zawarte przez nich umowy. Jednocześnie, aby umożliwić turystom otrzymanie zwrotu VAT z tytułu zakupionych towarów od wyspecjalizowanego podmiotu, tj. Spółki, sprzedawca oprócz przekazywania kwot VAT pobranych od turystów w cenie sprzedawanych towarów na rzecz Spółki, wykonuje również inne czynności wynikające z umów zawieranych ze Spółką o "współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług", w tym m.in. oznacza swoje miejsce sprzedaży materiałami informacyjnymi i reklamowymi dostarczonymi przez Spółkę. Jednakże, jak zaznaczył Minister w Interpretacji "określone umową czynności, do których wykonania zobowiązany jest sprzedawca prowadzą wyłącznie do dokonania zwrotu podatku VA T na rzecz podróżnego. Tym samym, podejmowane przez sprzedawcę działania nie mieszczą się w definicji świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów". Spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż sprzedawcy nie świadczą żadnych usług na rzecz Spółki w procesie dokonywania przez Spółkę zwrotów VAT na rzecz podróżnych. Z drugiej strony, zdaniem Spółki, Spółka dokonując zwrotu VAT na rzecz turystów nie świadczy odpłatnej usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy (...) są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (...). A jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez "sprzedaż" rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. A zatem, skoro ani sprzedawca nie świadczy żadnej odpłatnej usługi na rzecz Spółki, ani Spotka na rzecz Sprzedawcy, rozliczenia pomiędzy Spółką a sprzedawcami muszą być dokumentowane notą księgową, a nie fakturą VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2014 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie braku usługi świadczonej na rzecz sprzedawcy w przypadku dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych za nieprawidłowe, w zakresie uznania, że czynność zwrotu podatku VAT podróżnym nie jest usługą pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych za prawidłowe, natomiast w zakresie braku obowiązku dokumentowania fakturą VAT przekazania części prowizji na rzecz sprzedawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na następujące przepisy ustawy o VAT: art. 5 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1art. 29a ust. 1, art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 128 ust. 1, ust. 2, ust. 6, ust. 7 i wskazał, że warunek dokonywania zwrotu podatku VAT stanowiący o zawarciu przez sprzedawcę umowy w sprawie zwrotu podatku z przynajmniej jednym podmiotem dokonującym zwrotów podatku VAT na rzecz podróżnych (w praktyce sprzedawcy zawierają takie umowy z tylko jednym podmiotem, tj. ze Spółką) zauważyła również Spółka. Zdaniem organu, Spółka pomija jednocześnie obowiązek zwrotu podatku przez sprzedawców bezpośrednio twierdząc, że gdyby sprzedawca nie zawarł ze Spółką umowy w sprawie zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, jakiekolwiek zobowiązanie sprzedawcy, czy też Spółki do zwrotu podatku na rzecz podróżnego w ogóle by nie istniało. Minister Finansów nie zgodził się z tym twierdzeniem Skarżącej, gdyż prawo do zwrotu przysługuje podróżnemu w przypadku zakupu towarów u sprzedawcy, który zawarł umowę w sprawie zwrotu podatku z podmiotem, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu jak też w przypadku kiedy to sprzedawca sam dokonuje zwrotu. Minister wskazał, że podróżny może domagać się zwrotu podatku VAT wyłącznie od sprzedawcy. Przepisy nie nakładają na Spółkę, prowadzącego działalność polegającą na dokonywaniu zwrotu podatku VAT osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, obowiązku dokonania zwrotu. Zdaniem Ministra Finansów nie sposób się zgodzić z Spółką, że bezpośrednio od sprzedawcy nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Przekazywana przez sprzedawcę na rzecz Spółki kwota podatku VAT pobrana uprzednio od podróżnego w części stanowi zwrot należności Spółki, gdyż Spółka w momencie dokonywania zwrotu VAT na rzecz podróżnego finansuje go z własnych środków pieniężnych. Jednakże w części stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz sprzedawcy. Zatem wbrew twierdzeniu Spółki kwota podatku VAT przekazywana przez sprzedawcę na rzecz Spółki nie stanowi tylko zwrotu należności Spółki wobec sprzedawcy, a więc stanowi wynagrodzenie za usługę. Minister odnosząc się do korzyści sprzedawcy osiąganych w związku z działaniami Spółki stwierdził, że zobowiązany do zwrotu podatku na rzecz podróżnego sprzedawca zawierając umowę ze Spółką przenosi ten obowiązek na Spółkę. Wnioskodawca wyręcza więc sprzedawcę z konieczności samodzielnego dokonania czynności zwrotu podatku za którą to czynność otrzymuje wynagrodzenie. (...) Zasadne jest zatem stwierdzenie, że strony łączy związek prawny na podstawie którego miedzy stronami dochodzi do wykonania czynności i powstania zobowiązania do świadczenia wzajemnego. W konsekwencji należy uznać, że Spółka świadczy usługę na rzecz sprzedawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka w momencie dokonywania zwrotu VAT na rzecz podróżnego finansuje go z własnych środków pieniężnych, a dopiero następnie całkowita kwota podatku VA T (pobrana uprzednio od podróżnego przez sprzedawcę w momencie sprzedaży towaru) jest zwracana Spółce. Bez wątpienia nie mamy więc do czynienia z pośrednictwem w przekazywaniu środków pieniężnych, gdzie Wnioskodawca występuje w roli podmiotu pośredniczącego, kojarzącego dwie strony. (...) W świetle powyższego, skoro opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Przeniesienie części prowizji pobranej od podróżnego związanej ze zwrotem podatku VAT podróżnemu od nabytych przez niego towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, która byłaby wskazana w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Tym samym, nie należy jej dokumentować fakturą VAT, gdyż jak wynika z art. 106b ust. 1 i art. 2 pkt 22 cyt. ustawy faktura VA T dokumentuje sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji, czynność przekazania na rzecz sprzedawców części prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych stanowi podział wynagrodzenia i nie może być dokumentowana fakturą VAT. Zatem stanowisko Spółki stwierdzające, że przekazanie części prowizji na rzecz sprzedawcy nie musi być dokumentowane fakturą VAT należało uznać za nieprawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) w zakresie kwalifikacji czynności zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych: a) art. 8 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 oraz art. 128 ust. 6 i 7 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przekazywanie podatku VAT na rzecz podróżnych stanowi odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT świadczoną na rzecz sprzedawcy; b) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sytuacji przyjęcia, że przekazywanie podatku VAT na rzecz podróżnych stanowi odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT świadczoną na rzecz sprzedawcy, to taka usługa nie stanowi usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. 2) w zakresie obowiązku udokumentowania przekazania części prowizji pobranej przez Spółkę na rzecz sprzedawcy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki, że przekazanie części prowizji na rzecz sprzedawcy nie musi być dokumentowane fakturą VAT, w sytuacji gdy przekazanie części prowizji na rzecz sprzedawcy stanowi tylko podział wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT; II. przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przedstawienie niejasnego uzasadnienia Interpretacji w części dotyczącej obowiązku dokumentowania fakturą VAT przekazania części prowizji na rzecz sprzedawcy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd podziela pogląd Skarżącej, że w zaskarżonej Interpretacji Organ wskazał, że "przeniesienie części prowizji pobranej od podróżnego związanej ze zwrotem podatku VAT podróżnemu od nabytych przez niego towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, która byłaby wskazana art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Tym samym, nie należy jej dokumentować fakturą VAT, gdyż jak wynika z art. 106b ust. 1 i art. 2 pkt 22 cyt. ustawy faktura VAT dokumentuje sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług"'. Wyżej przytoczone stanowisko Organu wraz z jego stwierdzeniem, że "(...) czynność przekazania na rzecz sprzedawców części prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych stanowi podział wynagrodzenia i nie może być dokumentowana fakturą VAT" stoi jednak w oczywistej sprzeczności z wnioskiem organu, że "stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że przekazanie części prowizji na rzecz sprzedawcy nie musi być dokumentowane faktura VAT należało uznać za nieprawidłowe." W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że w Interpretacji przedstawione zostało niejasne stanowisko Organu w zakresie konieczności wystawiania faktury VAT dokumentującej podział wynagrodzenia. W ocenie Sądu, uzasadnienie Interpretacji w tej kwestii nie tylko nie daje Spółce jasnej rekomendacji, co do zgodnego z przepisami ustawy o VAT postępowania Spółki, ale i uchyla się spod sądowej kontroli, gdyż nosi znamiona stanowiska prawnego wewnętrznie ze sobą sprzecznego. Co istotne, przy tak wyrażonym przez Organ stanowisku, wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie formułowanym przez sądy administracyjne, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie ma konkretny wymiar (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 26 marca 2002 r" sygn. III SA 3390/00), zaś "naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli wtoku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006 r" sygn. III SA/Wa 1959/04). Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. aktu zawarto w treści art. 152 ppsa. Zaś o kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa i . na łączną kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153) kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do udzielenia interpretacji z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.