II FSK 431/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1035/12 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2012 r. nr ILPB3/423-59/12-3/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1035/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. (zwanej dalej "spółką", "stroną", "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Wniosek dotyczył kwalifikacji wydatków ponoszonych przez spółkę w celu uzyskania (przedłużenia) koncesji jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji miedzi i innych metali. Warunkiem koniecznym dla prowadzenia działalności wydobywczej jest posiadanie stosownej koncesji, co wynika z przepisów ustawowych. Spółka posiada obecnie ważne koncesje na wydobycie kopalin wydane na czas określony. Ponieważ od 2013 r. koncesje te będą sukcesywnie wygaszane, spółka zamierza wnioskować o wydanie nowych koncesji (przedłużenie ważności już posiadanych) na maksymalny okres. Strona poinformowała, że koncesja udzielana jest na czas oznaczony (od 3 do 50 lat), a decyzja dotycząca okresu, na jaki zostanie wydana koncesja, leży wyłącznie w gestii organu koncesyjnego. Z uwagi na konieczność uzyskania nowych koncesji (przedłużenia już posiadanych) spółka ponosi wydatki związane z: pozyskaniem raportów o oddziaływaniu na środowisko i analizą dokumentów planistycznych, uzyskaniem prognoz wpływów eksploatacji górniczej na środowisko, opracowaniem mapy ryzyka dla obszarów górniczych, zawarciem umów o ustanowienie użytkowania górniczego i opłatami z tego tytułu, kosztami pracowniczymi związanymi z zaangażowaniem pracowników w proces uzyskania koncesji. Wobec tego, że spółka prowadzi księgi rachunkowe z uwzględnieniem Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), według przepisów o rachunkowości powyższe wydatki dla celów bilansowych będą podlegać aktywowaniu (jako wartości niematerialne). Spółka zadała pytanie: "Czy ponoszone wydatki, mające na celu uzyskanie koncesji na wydobycie rud miedzi, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?". Prezentując własne stanowisko strona stwierdziła, że ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnośnie kwestii związanej z momentem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółka wywiodła, że ww. wydatki, jako koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach) i że wydatki te nie będą rozliczane w czasie, w myśl art. 15 ust. 4d zdanie 2 u.p.d.o.p. Według spółki, w jej sytuacji, w chwili ponoszenia wydatków, nie jest możliwe ustalenie okresu uzyskiwania przychodów (nie wiadomo, czy - i na jaki okres - zostanie wydana spółce koncesja, czy złoża będą - i jak długo - zasobne w rudę miedzi, czy eksploatacja będzie ekonomicznie opłacalna, czy spółka nie wycofa się z eksploatacji złoża przed datą obowiązywania koncesji...). Spółka zastrzegła, że przepisy prawa podatkowego, jako jedyne, regulują kwestie związane z potrącalnością wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i że bez znaczenia pozostaje, jak kwestie te postrzegają przepisy prawa bilansowego. Dodała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych (spółka wskazała na konkretne interpretacje). W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona wnosząc o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez brak wskazania podstawy prawnej stanowiska organu w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem koncesji - innych niż pracownicze - jako kosztów uzyskania przychodów oraz wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcie co do momentu rozpoznania różnych kategorii wydatków bez uzasadnienia takiego stanowiska; - nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że data rozpoznania kosztu podatkowego uzależniona jest od daty uznania takiego wydatku za koszt przez prawo bilansowe; - naruszenie art. 15 ust. 6 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki ponoszone w związku z uzyskaniem koncesji (inne niż pracownicze) winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, jakich spółka dokona zgodnie z MSSF dla celów bilansowych. W uzasadnieniu spółka podniosła, że interpretacja nie wypełnia dyspozycji art. 14c § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ord. pod. Wskazała, że organ nie podał podstawy prawnej pozwalającej na przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie sprawy kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w oparciu o przepisy o rachunkowości. Dodała, że stanowisko organu nie znajduje oparcia w treści art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d, 4e i 6 u.p.d.o.p, w stopniu nakazującym jej uchylenie. W ocenie Sądu, w momencie wejścia w życie - z dniem 1 stycznia 1995 r. - ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości, co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to przede wszystkim do ksiąg rachunkowych, zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie. Zdaniem WSA, zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. W związku z powyższym, mając na uwadze, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4d i 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego, że przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)...", który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, nie mógł - w ocenie składu orzekającego w sprawie - stanowić podstawy do uznania, że przepisy podatkowe nakazują zastosowanie w sprawie przepisów prawa bilansowego. Sąd nie podzielił także stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie rozumienia użytego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. sformułowania "dzień poniesienia kosztu". Stosownie do unormowania art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W opinii WSA, z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać także treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że pogląd jakoby - w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność zarzutów skargi. Skoro tak, to należy przyjąć, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w zaskarżonej interpretacji byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. W związku z powyższymi rozważaniami za zasadny WSA uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym oraz art. 15 ust. 4d i 6 u.p.d.o.p. przez nakazanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o "rachunkowe" odpisy amortyzacyjne. Sąd ocenił, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki, że ponoszone przez nią wydatki na uzyskanie (przedłużenie) koncesji na wydobywanie rud miedzi stanowić będą koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych). Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury, przewidzianej dla instytucji udzielania pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść interpretacji potwierdza, że organ uzasadnił swoje stanowisko, podając podstawę prawną dokonanej interpretacji. Wskazane błędy w interpretacji przepisów prawa nie stanowią o naruszeniu powołanych w skardze przepisów procesowych. Organ interpretacyjny uzasadnił ponadto, dlaczego odrębnie ocenił koszty "pracownicze" (podstawę tej oceny, wg organu, stanowiły przepisy art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p.). Sąd nie stwierdził także naruszenia - w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy - zasady zaufania do organów podatkowych wskutek braku odniesienia się przez organ do powołanych przez spółkę we wniosku sygnalnie interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach. W konsekwencji, za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c oraz art. 120 i art.121 § 1 w zw. z art. 14k ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim nie jest uzależniona od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu prawa bilansowego, - art. 15 ust. 4d i 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że wydatki ponoszone w związku z uzyskaniem koncesji na wydobycie kopalin (inne niż pracownicze) nie powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, jakich spółka dokona od tych wydatków zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej dla celów bilansowych, - art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że ponoszone przez spółkę wydatki na uzyskanie (przedłużenie) koncesji na wydobywanie rud miedzi stanowić będą koszty uzyskanie przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych), - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że z zamieszczonego w tym przepisie sformułowania "dzień poniesienia kosztu" nie można wywieść, iż momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów. W przedstawionym stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że wydatki poniesione w celu uzyskania (przedłużenia) koncesji stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z uwagi właśnie na to, że spór dotyczył tu kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami niezbędne było ustalenie, czy wypełniały one znamiona kosztów rozliczanych jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne, jakie spółka dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej dla celów bilansowych. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego) to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej (jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, publ. LEX nr 1084591 i z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, publ. LEX nr 898356). O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają - zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ord. pod., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 ord. pod. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości) to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.[pic]