II FSK 430/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1034/12 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2012 r. nr ILPB3/423-59/12-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej K. z siedzibą w L. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji miedzi i innych metali. Warunkiem koniecznym dla prowadzenia działalności wydobywczej jest posiadanie stosownej koncesji, co wynika z przepisów ustawowych. Skarżąca posiada obecnie ważne koncesje na wydobycie kopalin wydane na czas określony. Ponieważ od 2013 r. koncesje te będą sukcesywnie wygaszane, zamierza wnioskować o wydanie nowych koncesji (przedłużenie ważności już posiadanych) na maksymalny okres. Koncesja udzielana jest na czas oznaczony (od 3 do 50 lat), zależny od uznania organu koncesyjnego. Z uwagi na konieczność uzyskania nowych koncesji skarżąca ponosi wydatki związane z: pozyskaniem raportów o oddziaływaniu na środowisko i analizą dokumentów planistycznych, uzyskaniem prognoz wpływów eksploatacji górniczej na środowisko, opracowaniem mapy ryzyka dla obszarów górniczych, zawarciem umów o ustanowienie użytkowania górniczego i opłatami z tego tytułu, kosztami pracowniczymi związanymi z zaangażowaniem pracowników w proces uzyskania koncesji. Wobec tego, że prowadzi księgi rachunkowe z uwzględnieniem Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, według przepisów o rachunkowości powyższe wydatki dla celów bilansowych będą podlegać aktywowaniu (jako wartości niematerialne). Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadała pytanie, czy ponoszone wydatki, mające na celu uzyskanie koncesji na wydobycie rud miedzi, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zajmując stanowisko, że jako koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach) i nie będą rozliczane w czasie, w myśl art. 15 ust. 4d zdanie 2 u.p.d.o.p., gdyż w chwili ich poniesienia nie jest możliwe ustalenie okresu uzyskiwania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że wskazane we wniosku wydatki, z wyłączeniem kosztów pracowniczych, jako koszty pośrednie winny być aktywowane tak samo, jak dla celów bilansowych. Skoro wydatki te dla potrzeb księgowych podlegają amortyzacji, to powinny one – zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. – w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Natomiast koszty pracownicze zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (na zasadzie memoriałowej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że data rozpoznania kosztu podatkowego uzależniona jest od daty uznania takiego wydatku za koszt przez prawo bilansowe oraz naruszenie art. 15 ust. 6 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe uznanie, że wydatki ponoszone w związku z uzyskaniem koncesji (inne, niż pracownicze) winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, jakich Spółka dokona zgodnie z MSSF dla celów bilansowych. Uchylając zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że narusza ona art. 15 ust. 4d, 4e i 6 u.p.d.o.p, bowiem z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: u.r.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Przepisy u.r. normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność, co daje możliwość ich wykorzystania w prawie podatkowym, mając jednak na uwadze, że w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4d i 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., takiej delegacji nie zawarto, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że te przepisy podatkowe odsyłają do przepisów o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", który to ustawodawca zaczerpnął z u.r., nie mógł stanowić podstawy do uznania, że przepisy podatkowe nakazują zastosowanie w sprawie przepisów prawa bilansowego. Z użytego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. sformułowania "dzień poniesienia kosztu" nie wynika, że momentem jego poniesienia jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, to jest dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać także treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Pogląd, jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność zarzutów skargi. Należy więc przyjąć, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w zaskarżonej interpretacji byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. W konsekwencji za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym oraz art. 15 ust. 4d i 6 u.p.d.o.p. przez nakazanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o "rachunkowe" odpisy amortyzacyjne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim nie jest uzależniona od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu prawa bilansowego; - art. 15 ust. 4d i 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że wydatki ponoszone w związku z uzyskaniem koncesji na wydobycie kopalin (inne niż pracownicze), nie powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, jakich skarżąca dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej dla celów bilansowych; - art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że ponoszone przez skarżącą wydatki na uzyskanie (przedłużenie) koncesji na wydobywanie rud miedzi stanowić będą koszty uzyskanie przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych); - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że z zamieszczonego w tym przepisie sformułowania "dzień poniesienia kosztu" nie można wywieść, iż momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów. W przedstawionym stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że wydatki poniesione w celu uzyskania (przedłużenia) koncesji stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z uwagi właśnie na to, że spór dotyczył kosztów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, niezbędne było ustalenie, czy wypełniały one znamiona kosztów rozliczanych jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne, jakie spółka dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej dla celów bilansowych. Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego), to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej (jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów u.r. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby u.r. wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z u.r., nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10 i z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają – zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. – obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, oraz powołany powyżej wyrok w sprawie II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów, niż podatkowe, przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych przez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą, pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych, zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). U.r. nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).