I GSK 1158/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 426/14 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [A.] Sp. z o.o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 426/14) wydanym w sprawie ze skargi E. Spółka Akcyjna z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2013 r. i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: E. S.A. z siedzibą w Ś.(obecnie: E.S.A.) złożyła w dniu 18 stycznia 2011 r. do Urzędu Celnego w R. oświadczenie o zużyciu energii elektrycznej zwolnionym od podatku akcyzowego, o jakim mowa w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070, dalej: rozporządzenie akcyzowe). Oświadczenie dotyczyło zwolnień od podatku akcyzowego określonych w art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11). W dniu 20 stycznia 2011 r. spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego oświadczenia wskazując na to, że opóźnienie było spowodowane koniecznością przeprowadzenia dokładnej weryfikacji danych, a jedna z odpowiedzialnych za to pracownic przebywała na urlopie macierzyńskim. Wskazano też, że dzień do którego powinno zostać złożone oświadczenie (15 stycznia 2011 r.) przypadał na sobotę. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił przywrócenia terminu stwierdzając, że określony w § 3 ust. 1 pkt 2 termin złożenia oświadczenia ma charakter materialny (zawity) i nie podlega przywróceniu zgodnie z art. 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej: o.p.). Po rozpoznaniu zażalenia spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z [...] lipca 2012 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu z dnia [...] lutego 2011 r. z uwagi na niewyjaśnienie kwestii prawidłowej reprezentacji E.S.A. Decyzją z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wskazując jako podstawę prawną art. 208 § 1, art. 211, art. 162 Ordynacji podatkowej, art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia akcyzowego umorzył postepowanie w sprawie przywrócenia terminu. Naczelnik UC ponownie stwierdził, że określony w § 3 ust. 1 pkt 2 termin złożenia oświadczenia ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu zgodnie z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie złożenie takiego oświadczenia jest jednym z warunków materialnoprawnych decydujących o zwolnieniu z akcyzy, nie wpływa natomiast na sytuację podatnika w postępowaniu administracyjnym. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] lutego 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że złożenie w odpowiednim terminie oświadczenia zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia akcyzowego jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W ocenie organu odwoławczego charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia i powoduje to utratę prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. Jak wskazał organ odwoławczy termin ten, jako termin prawa materialnego, nie może podlegać przywróceniu. E. S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] lutego 2013 r. Zarzuciła tym decyzjom błędne przyjęcie, że termin określony w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Skąd wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie niniejszej jest to, czy określony w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego termin złożenia oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej jest terminem prawa materialnego, czy terminem procesowym w rozumieniu art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. WSA zaznaczył, że uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej instytucja przywrócenia terminu (art. 162, art. 164 Ordynacji podatkowej) dotyczy terminów prawa procesowego, co wynika wprost z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd podkreślił, że dla rozróżnienia, czy dany przepis ma charakter materialny czy procesowy w kontekście możliwości zastosowania instytucji przywrócenia terminu należy brać pod uwagę ratio legis tej instytucji. Przywrócenie terminu powinno co do zasady służyć możliwości uchylenia negatywnych skutków niedochowania terminów wykonania określonych czynności procesowych, wymaganych dla realizacji praw podmiotowych w sytuacji, gdy uchybienie terminu powstało z przyczyn niezależnych od zainteresowanego podmiotu. Nie można przy tym odmówić ustawodawcy prawa do przydawania terminom dla dokonania określonych czynności takiego znaczenia, że dochowanie terminu jest jedną z materialnoprawnych przesłanek konstytuujących prawa i obowiązki. W kontekście zaistniałego stanu faktycznego Sąd dokonał analizy przepisów art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia akcyzowego w zw. z § 3 rozporządzenia akcyzowego, art. 38 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 nr 78 poz. 483). Biorąc pod uwagę wykładnię art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonywaną przy uwzględnieniu wskazanych przepisów art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Sąd doszedł do wniosku, że brak jest podstaw do tego, by przepis § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego traktować jako ustanawiający dodatkowe warunki materialne kształtujące zakres opodatkowania, w tym przypadku zakres zwolnienia od podatku akcyzowego. Zakres ten jest w pełni określony w omawianych przepisach ustawowych. Sąd podkreślił, że w ustawodawstwie podatkowym występują przepisy kształtujące zakres opodatkowania czy zakres zwolnień od podatku w zależności od dochowania terminu dokonania określonej czynności (np. art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2015 r. poz. 86), jednak te wymogi są wymogami istotnymi skorzystania ze zwolnienia, określonymi jednoznacznie w ustawie. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym deleguje ministrowi określenie w drodze rozporządzenia dodatkowych warunków i trybu stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32 ustawy. Jak zaznaczył Sąd rozporządzenie nie ma regulować dodatkowych warunków zwolnień w sensie ewentualnego zawężenia materialnego ich zakresu, bo wtedy zbędne byłoby użycie słowa" "stosowania". Rozporządzenie ma określać "tryb i warunki", a więc sposób postępowania, procedurę przy korzystaniu ze zwolnień, których zakres wyczerpująco reguluje ustawa. Procedura ta jest potrzebna dla wyliczenia wielkości zwolnienia, czasu jakiego zwolnienie dotyczy i terminów procedowania dla wyliczenia kwoty zwolnionej czy to w drodze samoobliczenia czy określenia przez organ. W żadnym razie zarówno ze względu na literalną treść delegacji ustawowej z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jak i ze względu na zawarte w art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji zasady realizacji delegacji ustawowych i ustawowego kształtowania zakresu ciężarów podatkowych, przepisy § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie mogą być, zdaniem Sądu, uznane za przepisy prawa materialnego kształtujące zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym czy zakres zwolnienia od tego podatku. Tym samym organy wadliwie, w ocenie WSA, zinterpretowały przepis § 3 ust.1 pkt 2 tego rozporządzenia uznając wskazany tam termin złożenia oświadczenia za termin prawa procesowego. Konsekwencją tej błędnej interpretacji było naruszenie przepisów postępowania polegające na nieuzasadnionej odmowie zastosowania przepisów art. 162 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które zdaniem Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało brak merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Sąd zalecił by ponownie rozpoznając sprawę organy wzięły pod uwagę przedstawioną wyżej przez sąd wykładnię § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego co do procesowego charakteru terminu z § 3 ust. 1 pkt 2. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, że termin do złożenia oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej wskazany w § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest terminem procesowym, a co za tym idzie może ulec przywróceniu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej; - art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię poprzez pominięcie ostatniego zdania z udzielonej delegacji w brzmieniu "uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy" i uznanie, że rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ma określać jedynie tryb i warunki tj. sposób postępowania, procedurę przy korzystaniu ze zwolnień, których zakres wyczerpująco reguluje ustawa, z pominięciem art. 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej przy wykładni przepisów prawa krajowego (Dz. Urz. UE L 283, z późn. zm.). 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 162 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku oraz błędne przyjęcie, że w sprawie nastąpiła nieuzasadniona odmowa zastosowania art. 162 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 162 o.p. w zw. Z art. 208 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie nastąpiła nieuzasadniona odmowa zastosowania art. 162 o.p. i bezpodstawne zastosowanie art. 208 § 1 o.p.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i pominięcie celów dyrektywy Rady 2003/96/WE i brak wskazania przyczyn powyższego pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; - naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie wyroku w sytuacji błędnych zaleceń do dalszego postępowania, tj. zastosowania przepisów art. 162 o.p., gdy w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 208 § 1 o.p.; W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik spółki nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Treść złożonej skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim postawionych zarzutów, wskazuje na kwestionowanie przez skarżący kasacyjnie organ uznania Sądu I instancji, że termin do złożenia oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej jest terminem procesowym i podlega instytucji przywrócenia terminu. Zarzuty skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie ich istoty, należało uznać za usprawiedliwione. Przystępując do omówienia tego spornego zagadnienia w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną, przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. Zgodnie zaś z art. 162 § 1 ord.pod., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4). Dokonując oceny z jakim terminem mamy do czynienia należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ile skutek jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu - jest terminem prawa procesowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 923/05 (por. LEX nr 558953, także: M.Podat. 2007/10/48, Rzeczposp. PCD 2007/7/170), wyrok z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 205/09, LEX nr 537017). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny (por. wyrok WSA w Katowicach z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 660/98, LEX nr 44727). Także w nauce prawa na temat charakteru terminów prezentowane są poglądy zbieżne z powyższymi. O tym, czy mamy do czynienia z terminem prawa materialnego, czy procesowego, przesądza cel, jakiemu dany termin służy. Gdy celem tym jest kształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego, terminy, po których upływie następuje wygaśnięcie praw lub obowiązków materialnoprawnych albo niemożność uzyskania takich praw lub nałożenia obowiązków, mają charakter terminów prawa materialnego. Terminami prawa procesowego natomiast są terminy wyznaczone do dokonania czynności procesowych (por. B. Adamiak: Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowo administracyjnym. Monografia, LEX 2014 r.). Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego. Wyróżnia się on tym, że od jego zachowania zależy powstanie lub treść stosunku materialnoprawnego. Z tego względu uprawniony podatnik, który nawet z usprawiedliwionych powodów we właściwym czasie nie opowiedział się za jedną z wersji opodatkowania, nie może skutecznie domagać się przywrócenia niezachowanego terminu do dokonania wyboru podatkowego. Dzieje się zaś tak, ponieważ – jak jasno wynika z art. 162 § 4 ord.pod. – przywrócenie terminu dotyczy wyłącznie terminów procesowych (por. A. Nita: Porozumienia w prawie podatkowym. Monografia, LEX 2014). Wobec powyższego, stwierdzić należy, że instytucja przywrócenia terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę strony postępowania przed negatywnymi konsekwencjami uchybienia terminu do podjęcia określonej czynności w toku postępowania. Instytucji tej nie można stosować do terminów o charakterze materialnoprawnym. Wynika to a contrario z treści art. 162 § 4 ord.pod., który stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego termin określony w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie jest terminem procesowym, nie inicjuje on postępowania, nie jest też elementem jakiegoś szerszego postępowania podatkowego dotyczącego konkretnego okresu rozliczeniowego. Zwolnienie podatkowe należy do domeny prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej podatkowoprawnej instytucji, są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu – złożenia oświadczenia o sposobie wykorzystania energii elektrycznej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii – powoduje, że jego naruszenie, bez względu na przyczynę uchybienia, wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ustalenia stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Uchybienie terminu materialnego wywołuje bowiem skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Niedokonanie notyfikacji we właściwym urzędzie [...] uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej w terminie wynikającym z ustawowych regulacji o charakterze materialnoprawnym skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia. Termin taki, nie może zostać przywrócony na zasadach określonych w art. 162 § 1 o.p., ponieważ przewidziany tym przepisem tryb zastrzeżony został wyłącznie do terminów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12, LEX nr 1466729). Tym samym za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia: art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię, art. 162 § 1 i § 4 ord.pod. poprzez ich zastosowanie i art. 208 § 1 ord.pod. poprzez jego niezastosowanie oraz w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. Na marginesie, w okolicznościach stanu faktycznego tej sprawy, jednak poza tym procesowym postępowaniem (umorzeniem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia), jedynie dodatkowo zauważyć należy, że o ile procedowanie w zakresie materialnoprawnym za okres grudnia 2010 r. będzie możliwe, organ I instancji winien rozważyć, mając na względzie element wspólnotowy (zwolnienie wynikające z art. 14 dyrektywy energetycznej), charakter tego zwolnienia w kontekście zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się zasądzony wpis oraz koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika związane z reprezentowaniem strony w postępowaniu kasacyjnym, obliczone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).