V SA/Wa 3258/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Blankiewicz-Wóltańska Sędziowie: WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak WSA Dorota Mydłowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Sp. z o.o. w Warszawie (dalej: skarżąca lub spółka) 13 marca 2009 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe [...], klasyfikując go do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką podatku VAT 22%. Towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez spółkę. Wnioskiem z 21 grudnia 2011 r. spółka zwróciła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., str. 1, ze zm., powoływanego dalej jako: WKC) wraz z odsetkami od zadeklarowanych dekoderów. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że towary powinny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą ze zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), nie zaś do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawkami celnymi 14% i 9,8%. Skarżąca zauważyła, iż w datach dokonywania przez Stronę zgłoszeń celnych przedmiotowych dekoderów set-top boxy mogły być klasyfikowane do kodów CN 8528 71 13 i CN 85 71 19, a powyższe zróżnicowanie klasyfikacji taryfowej było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu należności celnych wraz z odsetkami stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC i brak było podstaw do jej korygowania, jak również zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT zostało określone w prawidłowej wysokości. Organ uznał, że importowane przez spółkę dekodery telewizji satelitarnej-cyfrowe typ [...], składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nieposiadające modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie. Organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko spółki dotyczące ustaleń zawartych w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO), odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), który powinien mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, jako technologii umożliwiającej wymianę informacji z Internetem. Organ stwierdził, że klasyfikacja spornego towaru (set-top boksów) powinna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, wobec czego za podstawę rozstrzygnięcia należało przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 2009.287) oraz z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Organ odwoławczy wskazał, że zapisy w WTC odnoszące się do kodów CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19 podpozycji 8528 71 określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich. Są to: 1) występowanie lub niewystępowanie modemu dostępu do Internetu wśród głównych elementów/części towaru, 2. realizacja przez urządzenie funkcji wymiany interaktywnej, 3. możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych. Spełnienie drugiego i trzeciego kryterium nie budziło wątpliwości organu. Spornym natomiast było spełnienie przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...] (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia spółki (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) jednoznacznie potwierdzały, iż towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznaczało w ocenie organu, że dekoder realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym towarze, decydujące o możliwości jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13, nie zostało, zatem spełnione. Wskazując na treść Not wyjaśniających dotyczących powołanego kodu, obowiązujących w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, organ wskazał, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane “set-top boksy z funkcją komunikacyjną", które wśród głównych części składowych zawierają m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcje podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Modem musi być wbudowany w set-top boks zaś te, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z niniejszej podpozycji. Analiza przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułami 1 i 6 ORINS dała, w ocenie organu odwoławczego, podstawę do wykluczenia dekodera [...] z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar powinien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Organ za dowód nieskuteczny dla oceny prawidłowości klasyfikacji towaru w tej sprawie uznał załączoną do akt sprawy Wiążącą Informację Taryfową nr GB 501024717 z 3 listopada 2011 r. jako dotyczącą towaru zgłoszonego w okresie późniejszym (art. 12 ust. 2 WKC). W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa (kod TARIC 8528 71 19) była prawidłowa, zatem kwota wynikająca z długu celnego określona była w prawidłowej wysokości. Brak było wobec tego podstaw do dokonania zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżąca podniosła następujące zarzuty naruszenia przepisów: - podpozycji 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 ORiNS poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych set-top boxów wynikającą z błędnej wykładni przepisów Taryfy celnej, a w konsekwencji określenie należności celnych w nieprawidłowej wysokości; - art. 236 oraz art. 78 ust. 3 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmowę zwrotu nienależnie wpłaconych należności celnych oraz wypłaty odsetek od tych należności w sytuacji, gdy nienależna wpłata wynikała z błędnej praktyki organów celnych (którą potwierdza decyzja Naczelnika UC), z powodu której spółka klasyfikowała dekodery do nieprawidłowego kodu CN. - art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 208 § 1 ustawy OP poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do importowanych set-boksów w wyniku bezpodstawnego umorzenia postepowania w tym zakresie. Uzasadniając tak postawione zarzuty skarżąca przypomniała, iż orzekające w sprawie organy celne za kluczowe dla wykładni kodu CN 8528 71 13 uznały względy techniczne, tj. faktyczny brak wbudowania do dekoderów modemu telefonicznego. Skarżąca stwierdziła, że w myśl Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z 7 maja 2008 r. przewidziany w Taryfie celnej warunek wbudowania w urządzenie modemu definiowany był przy odwołaniu się do względów technicznych. Definicja modemu nie wynikała jednak jednoznacznie z samej Taryfy celnej, lecz z ww. Not. Skupiając się zaś na brzmieniu samej tylko Taryfy celnej, już na pierwszy rzut oka dostrzegalna jest także taka możliwa wykładnia tego pojęcia, która abstrahuje od względów technicznych i przywiązuje wagę raczej do realizowania przez podlegające klasyfikacji urządzenie celu umożliwienia dostępu do Internetu przy pomocy dowolnej technologii, a więc akcentuje ostatnią, funkcjonalną część brzmienia kodu CN 8528 7113 ("set-top boxes with communication function"). W ocenie skarżącej z perspektywy czasu, rację przyznać należy właśnie tej ostatniej metodzie wykładni brzmienia podpozycji 8528 71 13 Taryfy celnej, a wskazuje na to orzeczenie TS z 22 listopada 2012 r. W orzeczeniu tym TS uznał bowiem, że "Nomenklatura scalona (...) powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji." TS nie pozostawił zatem wątpliwości co do okoliczności, iż pojęcie "modemu dostępu do Internetu" nie powinno być rozumiane ściśle technicznie jako konieczność wbudowania w urządzenie modemu, czyli uzależnienie klasyfikacji do tego kodu CN od względów technicznych, tj. rodzaju zastosowanej technologii. TS dał prymat w tym zakresie funkcjom realizowanym przez urządzenie, tj. celowi umożliwienia dostępu do Internetu, bez względu na zastosowaną technologię. Dochodząc do tej konkluzji TS oparł się na następujących argumentach: - jeżeli okaże się, iż uwagi (noty) wyjaśniające do CN są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny one być pominięte (pkt 35 uzasadnienia orzeczenia); - jeżeli w danej dziedzinie istnieje uregulowanie unijne, pierwszeństwo umów międzynarodowych zawartych przez Unię nad przepisami prawa wtórnego wymaga, by te ostatnie interpretowane były w miarę możliwości zgodnie z tymi umowami (pkt 39 uzasadnienia orzeczenia); - przeznaczenie produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (pkt 43 uzasadnienia orzeczenia); - wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia, tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone (pkt 45 uzasadnienia orzeczenia). Skarżąca, po przeprowadzeniu analizy, całkowicie podzieliła ww. argumenty powołane w wyroku TS podkreślając w konsekwencji, że importowane przez nią dekodery powinny być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13. Następnie skarżąca wskazała, że w związku z błędną klasyfikacją taryfową spornych dekoderów, powinna otrzymać zwrot nienależnie uiszczonych należności celnych na podstawie art. 236 oraz 78 ust. 3 WKC. Dodała, iż zastosowanie przez nią w zgłoszeniu celnym nieprawidłowego kodu CN 8528 71 19 i stawki celnej było oczywistą konsekwencją istniejącej w okresie dokonywania zgłoszenia celnego błędnej praktyki organów celnych, która jest potwierdzona zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika UC. Błąd w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej zawarty w złożonym zgłoszeniu celnym nie wynikał zatem z pomyłki spółki, lecz był rezultatem bezprawnej praktyki organów celnych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Celnej poprzez rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, skutkujące odmową wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego, naruszył także przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 18 września r2013 r. sygn. V SA/Wa 477/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał na mający, w jego ocenie, znaczenie dla sprawy wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, w którym stwierdzono, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmieniana kolejnymi rozporządzeniami, nie definiuje pojęcia "modem" i "dostęp do Internetu". Trybunał twierdził, że uwagi (Noty) wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. podają definicję modemu w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 i stanowią, że "modemy modulują i demodulują zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych", oraz że "urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. W związku z tym Trybunał uznał, że wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone. W ocenie Trybunału, z ogółu rozważań wynika, że w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 CN "modem dostępu do Internetu" przekłada się na urządzenie, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji. Ponadto urządzenie to, aby można je było zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 13 CN, musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Mając na uwadze moc wiążącą orzeczeń ETS zawierających wykładnię prawa unijnego, Sąd I instancji stwierdził, że przywołana przez skarżącą spółkę wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zakresie znaczenia pojęć "Internet, "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" było zgodne z motywami przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Nie miały w tym wypadku zastosowania Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wprowadzały zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że brak poddania analizie i niezastosowanie przez organ odwoławczy powołanego wyroku ETS stanowiło naruszenie art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 29 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.), polegającego na odmowie wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Błędne zdefiniowanie przez Komisję pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie mogło, zdaniem sądu, spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Skargi kasacyjne od wyroku Sądu I instancji złożyły obie strony postępowania. Skarżąca spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej odmawiającej zwrotu należności. Dyrektor Izby Celnej skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2014 r. sygn. I GSK 1994 /13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, NSA wskazał, że według Sądu I instancji w sprawie sporne jest to, "...czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych." NSA stwierdził, że zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko jest błędne. W sprawie nie chodzi bowiem o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, co powinno nastąpić w ramach postępowania dowodowego. Wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Zajęte przez TS stanowisko, nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do zaimportowanego przez spółkę towaru. Innymi słowy wyrok ten nie zwalniał Sądu I instancji od obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Mając na względzie wyrok TS, Sąd powinien był przede wszystkim ustalić czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Zdaniem NSA, rozpoznanie niniejszej sprawy nie może nastąpić wyłącznie przez odmowę zastosowania wskazanej Noty wyjaśniającej. Trzeba bowiem zauważyć, iż z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynika, że organ odwoławczy dokonał klasyfikacji towaru na podstawie CN. Tak więc okoliczność, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 (wprowadzona 7 maja 2008 r.) została uznana za sprzeczną z przepisami CN, w konsekwencji czego uległa też zmianie, ma dla rozpoznania niniejszej sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN, powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, Sąd I instancji powinien był zbadać czy słusznie organ przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy słusznie uznał organ, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – Livebox tp). Ponadto Sąd powinien ustalić czy nie można utożsamiać i porównywać modemu – urządzenia do konwersji sygnałów z Ethernetem – z technologią przekazu sygnału. NSA wskazał, że według rozporządzenia nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 dla wersji CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set – top boxes with communication function). Dla zaklasyfikowania do tej pozycji istotne było więc, aby urządzenie zawierało "modem dostępu do Internetu". Według organu importowane urządzenia nie zawierały tego rodzaju modemu. Przeciwnego zdania, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, jest Sąd I instancji, który przyjął, bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, za modem "gniazdo Ethernet". Tymczasem, zamiast dokonywać własnych ustaleń Sąd I instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, a więc zbadać czy ustalony w sprawie stan faktyczny nie narusza prawa, a zwłaszcza czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez TS wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem – winien dokonać oceny czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja livebox tp lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN. Z tez powołanego wyroku TS (pkt 44 – 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojąca "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TS dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem musi być urządzeniem, które jest w stanie umożliwić obiektywną zdolność uzyskania dostępu do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Według TS urządzenie, aby mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13 musi też spełniać wymóg posiadania zdolności do uzyskania dostępu do Internetu wyłącznie za pomocą wbudowanego modemu. Uzyskanie dostępu do Internetu powinno zatem nastąpić bezpośrednio i nie może wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Z tych względów TS orzekł, że "w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji." Podsumowując, NSA uznał, że Sąd I instancji ograniczając się jedynie do przytoczenia wyroku TS w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji wg ustawowego kryterium. Przy czym NSA dodał, że ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd I instancji nie może zatem niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej. NSA zauważył także, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd de facto nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie określił w sposób precyzyjny jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej spółki w zakresie błędnej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego, NSA stwierdził, że dokonanie oceny czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Uchylenie zaskarżonego wyroku ma bowiem taki skutek, że Sąd I instancji jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, w tym odnieść się do przedmiotowej kwestii. Konkludując NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną wykładnię prawa oraz to, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. pełnomocnik organu złożył pismo procesowe zawierające podsumowanie argumentów przemawiających zdaniem organu za słusznością jego stanowiska. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2014 r., sygn. I GSK 1732/13 uchylił wyrok tutejszego sądu z 27 czerwca 2013 r., sygn. V SA/Wa 473/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) NSA oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z: 30 lipca 2009 r., II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23 września 2009 r., I FSK 494/09, Lex nr 594010). Mając na uwadze powyższe sąd zobligowany był do przyjęcia i zastosowania wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z 5 września 2014 r. o sygn. I GSK 1732/13. NSA uwzględniając skargi kasacyjne wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną wykładnię prawa w wyroku oraz to, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Bowiem zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego. Mając na uwadze powyższe wytyczne, przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania przed organami celnymi był wnioskowany przez spółkę zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów [...], które według spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8%). W pierwszej kolejności należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej, w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny – ustalony w postępowaniu celno-podatkowym – jest ustalony w sposób niepełny. Strony postępowania są zgodne, że przedmiotem importu był dekoder [...], zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji. Wskazując na powyższe elementy tego urządzenia nadal sporne pozostaje ustalenie jego właściwości. Należy bowiem podkreślić, że każda ze stron postępowania wskazuje na inne cechy i właściwości tego urządzenia. Mianowicie organ podaje, że nie kwestionuje, iż podłączane do telewizora urządzenie [...] umożliwia odtwarzanie wideo i dźwięku oraz przeglądanie stron internetowych wykorzystując do tego celu nie tylko sieć telefoniczną ADSL, ale również sieć Ethernet. Jednakże zauważa, że realizacja tych zadań jest możliwa włącznie wtedy, gdy do urządzenia zostanie zainstalowana karta sieciowa zapewniająca łączność z medium transmisyjnym. W przypadku korzystania z linii ADSL funkcję tę realizuje Livebox tp podłączony do gniazda RJ-45. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej platforma sprzętowa i oprogramowania, opisana w specyfikacji technicznej urządzenia [...] potwierdza, że urządzenie to nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby urządzenie mogło spełnić funkcje, do których zostało skonstruowane. Powyższe oznacza, że sporne urządzenie nie zawiera w sobie ani modemu, ani innego podzespołu, który zapewniałby bezpośredni dostęp do Internetu. Zatem nie zostało spełnione zarówno kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym urządzeniu, jak również kryterium możliwości dostępu do Internetu. Natomiast skarżąca wskazuje, że przedmiotowe dekodery są urządzeniami przeznaczonymi do dekodowania sygnałów telewizyjnych (telewizji naziemnej cyfrowej lub satelitarnej) oraz umożliwiają użytkownikowi dostęp do sieci Internet poprzez zastosowaną technologię Ethernet. Stwierdziła także, że technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewnia dwukierunkową wymianę danych. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w przypadku sieci Ethernet karta sieciowa umożliwia połączenie do sieci i zapewnia pośrednictwo pomiędzy komputerem a fizycznym medium transmisyjnym. Natomiast stwierdził, na podstawie dostępnych informacji, że urządzenie to nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby mogło spełnić funkcje, do której zostało skonstruowane. Mając powyższe na względzie trzeba wskazać, że wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Trzeba podkreślić, że po powyższym wyroku TSUE klasyfikacja towarowa winna być dokonana jedynie na podstawie uwag do sekcji lub działów CN, z pominięciem treści zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, organy orzekające winny były zbadać czy towar spełniał trzy kryteria "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. czy posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej; czy użyta technologia umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy importowany towar spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN. Według rozporządzenia nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set – top boxes with communication function)". W tym miejscu trzeba zauważyć, że TS dokonał wykładni terminu modem. Z tez powołanego wyroku TS (pkt 44 – 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojąca "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TS dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem jest urządzeniem, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Ponadto TS wskazał, że urządzenie to musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Zatem, TS stanął na stanowisku, iż CN powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji. Wskazany wyrok TSU zawiera wykładnię prawa unijnego w zakresie taryfikacji, a co za tym idzie powinien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni norm CN i przy ich stosowaniu. Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. W sprawie natomiast sporna jest właściwość importowanych urządzeń na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Mianowicie, czy te urządzenia - po pierwsze - posiadają modem w sensie określonym powyższym wyrokiem TS, a po drugie, czy urządzenia te posiadają zdolność samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Powyższe zdaniem sądu winno zostać wykazane opinią biegłego specjalizującego się w tego typu urządzeniach. Na podstawie akt sprawy brak jest możliwości przyznania przez sąd racji jednej ze stron, gdyż stanowiska tych stron w zakresie właściwości urządzenia są ze sobą skrajnie sprzeczne. Trzeba bowiem podkreślić, że ustalenia w zakresie właściwości urządzeń nie wchodzą w zakres wykładni czy też stosowania prawa, a odnoszą się do stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie nie został w pełni ustalony. Sąd stoi na stanowisku, że akta sprawy nie pozwalają na samodzielne ustalenie charakteru spornych urządzeń, gdyż to ustalenie obecnie wykracza poza granice określone w art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej. Ustalenie to wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane, zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu. Mając powyższe na względzie sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej naruszył przepis art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej uwzględni powyższe stanowisko sądu i powoła biegłego w celu ustalenia właściwości spornego towaru. O przeprowadzeniu dowodu poinformuje skarżącą zgodnie z art. 190 § 1 o.p. Następnie po przeprowadzeniu dowodu z opinii wyda stosowaną w sprawie decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 o.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego (podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz Reguł 1. i 6. ORINS), sąd stwierdza, że z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji (wobec stwierdzenia dokonania niedostatecznych ustaleń faktycznych), zarzut ten jest przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego będzie możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ten sam sposób należało odnieść się do zarzutów skargi dotyczących art. 236 oraz art. 78 ust. 3 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmówienie skarżącej prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Dokonanie oceny czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji ma bowiem taki skutek, że organ odwoławczy będzie zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, mając na względzie, że żądanie spółki będące obecnie przedmiotem rozważań – biorąc pod uwagę treść decyzji organu I instancji – zostało zawarte w jej wniosku z 29 sierpnia 2011 r. i dotyczy zmiany klasyfikacji towaru i zwrotu uiszczonego cła wraz z odsetkami . Mając powyższe na względzie sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).