II FSK 1996/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. M. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2310/14 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 11 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 2310/14) uwzględnił skargę M. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wspomnianym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W motywach postanowienia organ wyjaśnił między innymi, że decyzja ta została skierowana na adres, którym Skarżący posługiwał się w toku postępowania kontrolnego, tj. na ul. M. w Warszawie. Z informacji zwrotnej Poczty Polskiej wynikało, że przesyłka zawierająca tę decyzję została dwukrotnie awizowana i 4 grudnia 2013 r. zwrócona do nadawcy. W piśmie reklamacyjnym z 12 lutego 2014 r. Poczta Polska wyjaśniła, że zawiadomienia awizo pozostawiono w skrzynce oddawczej przy ul. C. W piśmie z 24 kwietnia 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie dodatkowych wyjaśnień, Poczta Polska wskazała, że listonosz obsługujący rejon ulicy M. i C. druk awizo pozostawił w skrzynce przy ul. C. na prośbę Skarżącego. Ponadto z jego wyjaśnień wynikało, że posesja przy ulicy M. nie była wyposażona w skrzynkę pocztową. Dalej organ zwrócił uwagę, że Skarżący jest wspólnikiem upoważnionym do reprezentacji spółki komandytowej M[...]. Z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że adresem tej spółki jest ul. C. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należało przyjąć, że decyzja została doręczona Skarżącemu w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 180 O.p. w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 tej ustawy, jak również art. 192, art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył wszechstronnie materiału dowodowego i niezasadnie przyjął, że decyzja została skutecznie doręczona, chociaż miał wiedzę na temat wadliwego działania operatora pocztowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przeprowadził wykładnię art. 150 § 2 O.p., podkreślając, że ratio legis tego przepisu sprowadza się pozostawienia adresatowi zawiadomienia w taki sposób, aby mógł się on dowiedzieć o czekającej na niego przesyłce. Celem tego przepisu jest bowiem zagwarantowanie, że adresat będzie mógł zapoznać się z skierowanym do niego pismem. W przepisie tym mowa jest o pozostawieniu pisma – w przypadku gdy nie jego umieszenie w skrzynce pocztowej nie jest możliwe – na drzwiach adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje on czynności zawodowe. Tym bardziej zatem dopuszczalne jest pozostawienie zawiadomienia w skrzynce pocztowej pod innym adresem niż wskazany na przesyłce, jeżeli został on wskazany listonoszowi przez adresata. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli Skarżący faktycznie poprosił listonosza o pozostawianie przesyłek kierowanych do niego na ul. M. w skrzynce pocztowej przy ul. C.– należało przyjąć, że przesyłka została skutecznie doręczona w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 O.p. 3.3. Niemniej jednak w sposób pośredni Skarżący zaprzeczył, aby przy ul. M. nie było skrzynki pocztowej i aby polecił listonoszowi pozostawienie awizo w skrzynce przy ul. C. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenie tej okoliczność wymaga przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, czyli listonosza. Ustalenie jej jedynie na podstawie pisemnego wyjaśnienia Poczty Polskiej, która w pośredni sposób relacjonuje wyjaśnienia listonosza jest niewystarczające. Zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania, ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej miał przesłuchać listonosza na okoliczność założenia skrzynki pocztowej przy ulicy M.oraz uzgodnień ze Skarżącym co do sposobu doręczania przesyłek na ul. C. Odnosząc się do złożonego na rozprawie dowodu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie wnosi on niczego nowego do sprawy. Pismo Poczty Polskiej potwierdza jedynie, że operator przyznał, iż doręczenie było formalnie wadliwe, a Skarżący kwestionuje otrzymanie awizo przy ul. M. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: - art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 235 O.p. poprzez nie rozważenie zarzutu jednokierunkowej analizy materiału dowodowego w postaci akt postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie kwestii związanych stosowaniem fikcji doręczenia, o którym jest mowa w art. 150 O.p.; - art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.c.") poprzez zaniechanie oceny dowodów z dokumentów, powołanych przez Skarżącego w celu jednoznacznego wykazania wadliwości stosowania przez organ podatkowy art. 150 O.p., a które to dowody Sąd pierwszej instancji dopuścił na rozprawie w trybie art. 106 § 5 P.p.s.a.; - art. 150 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie obalił domniemania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, a w konsekwencji nie wykazał, aby nie rozpoczął się bieg terminu do wystąpienia z odwołaniem; - art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe sformułowanie wytycznych co do dalszego sposobu procesowania w sprawie. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej wskazań co do dalszego postępowania poprzez nałożenie na Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku merytorycznego rozpoznania złożonego w sprawie odwołania. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z: - art. 150 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię a w rezultacie przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy dla ustalenia skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 listopada 2013 r. niezbędnym jest przesłuchanie listonosza, w szczególności na okoliczność uzgodnienia ze Skarżącym miejsca pozostawienia zawiadomienia o nadejściu przesyłki; - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania było przedwczesne. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Obie skargi kasacyjne okazały się niezasadne, dlatego zostały oddalone. 5.2. Biorąc pod uwagę uzasadnienie zarzutów przedstawionych w obu skargach kasacyjnych należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego podkreślenia wymaga, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji była wykładnia art. 150 § 2 O.p. Przyjmując możliwość pozostawienia awizo pod innym adresem, jeżeli pod adresem wskazanym przez nadawcę nie ma oddawczej skrzynki pocztowej, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego. Organ nie przesłuchał bowiem listonosza na okoliczność braku skrzynki pocztowej przy ul. M. i prośby Skarżącego o pozostawianie przesyłek w skrzynce pocztowej przy ul. C. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonywującej argumentacji, wykazującej błędy w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 150 § 2 O.p. W motywach zaskarżonego wyroku położono bowiem nacisk na ratio legis tego przepisu, którą Sąd pierwszej instancji rozumie jako zagwarantowanie, że adresat, mimo braku oddawczej skrzynki pocztowej, dowie się o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Posługując się wnioskowaniem a fortiori (a minori ad maius) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro dopuszczalnym jest pozostawienie awizo na drzwiach bądź innym widocznym miejscu, tym bardziej dopuszczalnym jest pozostawienie awizo w skrzynce pocztowej pod adresem wskazanym listonoszowi przez Skarżącego. W tej drugiej sytuacji funkcja gwarancyjna omawianego przepisu jest realizowana w większym stopniu. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego nie podjął polemiki z przedstawionym powyżej rozumowaniem Sądu pierwszej instancji i jego tezą interpretacyjną. W tym zakresie wywód pełnomocnika Skarżącego w istocie rzeczy ogranicza się do kilku dość ogólnikowych uwag, które nie przystają do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stwierdza na przykład, że "wady doręczeń w toku postępowania nie podlegają konwalidacji." Następnie zaś cytuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 lutego 2011 r. (I SA/Sz 938/10), zgodnie z którym "wadliwość nierzetelnej informacji dotyczącej sposobu awizowania przesyłki nie konwaliduje bynajmniej, w sytuacji gdy nie potwierdza tego sam adresat, złożenie ex post oświadczenia doręczyciela o możliwości awizowania przesyłki w inny sposób, tj. pozostawienia zawiadomienia (awiza) w innym z przewidzianych ustawowo miejsc" (s. 7-8 skargi kasacyjnej). Na tej podstawie trudno jest jednak wywnioskować, dlaczego przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 150 § 2 O.p nie zasługuje na aprobatę. 5.4. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej koncentruje się na próbie wykazania, że doszło do nieprawidłowości w doręczeniu zarówno postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności, jak i samej decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Temu też służy zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji, że przy ocenie zgodności z prawem badanego postanowienia nie wziął pod uwagę treść pism operatora pocztowego, z których jasno wynika, iż przy doręczeniu pism przy ul. M. doszło do błędów. W rzeczywistości jednak pełnomocnik Skarżącego domaga się odmiennej oceny dowodów w postaci pism reklamacyjnych Poczty Polskiej, która nie była możliwa z uwagi na przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 150 § 2 O.p. Podobną argumentację przedstawił pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 25 czerwca 2015 r., uzupełniającym skargę kasacyjną. Tymczasem Sąd pierwszej instancji potwierdził, że zgodnie wyjaśnieniami operatora pocztowego "doręczenie było formalnie wadliwe", niemniej jednak wskazane przez niego błędy nie musiały mieć znaczenia dla stwierdzenia skuteczności doręczenia zastępczego. Wcześniej natomiast Sąd zauważy, że nawet jeżeli pisma reklamacyjne operatora pocztowego są dokumentami w rozumieniu art. 194 O.p., podlegają one ocenie w graniach określonych w art. 191 tej ustawy. Dalej pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia było ścisłe wypełnienie obowiązków określonych w art. 150 § 2 O.p. Obowiązki te polegają na "prawidłowym awizowaniu przesyłki (w szczególności złożeniu zawiadomienia w skrzynce oddawczej adresata) oraz właściwym i niebudzącym wątpliwości czynieniu adnotacji na kopertach. Jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie zarazem ex lege niweczą możliwość zastosowania instytucji doręczenia zastępczego" (s. 7 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle przedstawionej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 150 § 2 O.p., kwestia prawidłowości awizowania przesyłki wymaga uzupełnienia materiału dowodowego. W tym celu organ powinien zadać osobie odpowiedzialnej za doręczanie przesyłek pytanie, czy przy ul. M. znajdowała się skrzynka pocztowa oraz czy Skarżący prosił o pozostawiania przesyłek w skrzynce przy ul. C. Również w tym względzie trudno jest zatem znaleźć punkt styczny pomiędzy uzasadnieniem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów a uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji. Pełnomocnik Skarżącego nie wychodzi bowiem poza stwierdzenie, że doręczenie było wadliwe oraz podkreślenia konsekwencji tej okoliczności. Raz jeszcze zatem należy podkreślić, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 150 § 2 O.p. rzutuje na zakres okoliczności relewantnych dla załatwienia sprawy, jak również pośrednio wytycza kryteria oceny materiału dowodowego. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono jej trafności, przedstawione powyżej zarzuty dotyczące oceny pism Poczty Polskiej nie mogły spotkać się z aprobatą. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w piśmie z 25 czerwca 2015 r. w ramach zarzutu naruszenia art. 150 § 2 O.p. należy zauważyć, że zagadnienie zarejestrowania przy ul. C. działalności spółki komandytowej, której wspólnikiem był Skarżący, nie miało znaczenia dla oceny przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji odnosi się do tej kwestii jedynie relacjonując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W pierwszym z zarzutów pełnomocnik organu zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię. W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie przyjął, że dla wyjaśnienia sprawy koniecznym było przesłuchanie listonosza. Tymczasem z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika na czym miałby polegać błąd w wykładni art. 150 § 2 O.p. Natomiast autor skargi kasacyjnej dość jasno kwestionuje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie listonosza. W tym zakresie wywodzi, że przesyłkę doręczono pod adresem, w którym Skarżący wykonywał czynności zawodowe, czyli zgodnie z art. 150 § 2 O.p., który przewiduje taką okoliczność. Przy ulicy C. miała bowiem swoją siedzibę spółka komandytowa, w której Skarżący był komplementariuszem. Natomiast przy ulicy M. nie było skrzynki pocztowej. Jest to jednak okoliczność stanu faktycznego, a ocenę jej znaczenia organ mógł zakwestionować formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Natomiast, skoro organ uważał, że zebrał kompletny materiał dowodowy, a przesłuchanie listonosza było zbędne, powinien był wskazać na naruszenie art. 187 § 1 O.p. Ponadto, jeżeli organ uważa, że w wyniku błędnej wykładni art. 150 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wywiódł błędne wnioski co do kompletności materiału dowodowego i jego oceny, wykładnię tę powinien był podważyć. W tym celu należało wytknąć błędy w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji i przedstawić własne rozumienie tego przepisu. Skoro tego nie uczyniono, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną, powyższy zarzut należało uznać za chybiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, że stanowi on jedynie konsekwencję pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym, skoro pierwszy z zarzutów oceniono negatywnie, podobnie należy ocenić również drugi z zarzutów skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu przedstawionego przez pełnomocnika organu na rozprawie. Złożony odpis z Krajowego Rejestru Sądowego potwierdza jedynie, że M[...] sp. k., której komplementariuszem był Skarżący, miała swoją siedzibę przy ulicy C. Okoliczność ta została już ustalona w badanej decyzji, również na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 P.p.s.a.). 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. Ponieważ obie skargi kasacyjne zostały oddalone, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, które dla obu stron były jednakowe (art. 207 § 2 P.p.s.a.).