III SA/Wa 1341/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych, a nadto materiału przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] września 2013 r., określił Skarżącemu, K. M., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2 147 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł za grudzień 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że prowadząc działalność w zakresie wywozu i gospodarowania odpadami oraz pośrednictwa finansowego pod nazwą "B.", Skarżący (dalej zwany też "Stroną") w ewidencji zakupów oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 8 800 zł, poprzez zaewidencjonowanie dwóch faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie: - zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", gdy zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane. W motywach uzasadnienia odwołania, kwestionując ustalenia Organu podatkowego opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Strona podniosła, że ze stwierdzeniem Naczelnika, iż faktury VAT wystawione przez T. H. nie dają prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie sposób się zgodzić, ponieważ: - ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie nie wynika, że przedstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - przedstawione dowody świadczą jedynie o tym, że faktury te są autentyczne i wystawione przez podatnika podatku VAT; - z zeznań T. H. wynika, iż sporne faktury wystawiał na polecenie P. W., ale nie wynika z nich, jaka była rola tej osoby w działalności składającego zeznania; - z zeznań T. H. nie wynika, czy interesował się tym, czy wystawiane przez niego faktury dokumentują rzeczywiste czynności. Zdaniem Strony, żeby wyjaśnić wskazane kwestie Naczelnik winien: - przesłuchać P. W. na okoliczność, jaka była jego rola w w/w działaniu, i czy wystawione faktury dokumentują czynności dokonane; - przesłuchać pracowników Strony na okoliczność wykonywania usług przez T. H. na rzecz Strony; - ustalić, czy Strona była ofiarą oszustwa podatkowego.  Nie wyjaśniając całości stanu faktycznego Organ podatkowy zbyt wcześnie, w ocenie Strony, zakończył postępowanie w sprawie, naruszając powołane przepisy, co nie powinno skutkować odmową odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione przez T. H. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, i czy w konsekwencji Stronie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego opierają się na wyjaśnieniach P. H., który przesłuchany w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. w dniu 22 listopada 2011 r. oraz aspiranta Policji w Wydziale Dochodzeniowo Śledczym Komendy Wojewódzkiej Policji w K. w dniu 23 listopada 2011 r. opisał okoliczności powstania, rozmiar i charakter działalności polegającej na wystawianiu nierzetelnych faktur. Organ wskazał, że w rozliczeniu podatku za grudzień 2010 r. Strona uwzględniła dwie faktury wystawione przez w/w podmiot, tj.: - fakturę VAT z dnia 17 grudnia 2010 r., nr [...], dotyczącą transportu kontenerowego na kwotę netto 20 000 zł i VAT 4 400 zł; - fakturę VAT z dnia 30 grudnia 2010 r., dotyczącą transportu kontenerowego na kwotę netto 20 000 zł i VAT 4 400 zł. W dniu 4 marca 2013 r. na okoliczność transakcji z T. H. przesłuchano Stronę, która zeznała, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie tego faktu. Strona zeznała, że usługi transportu dotyczyły gruzu i ziemi, i że wykonywane były przez różnych kierowców, którzy przyjeżdżali samochodami ciężarowymi i wywozili w/w odpady. Strona nie była jednak w stanie wskazać danych personalnych kierowców ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi wywożona była ziemia i gruz. Odnośnie okoliczności przekazywania dokumentów i zapłaty za transakcje Strona zeznała, że kierowcy przywozili oryginał i kopię faktury, którą następnie Strona odsyłała na adres wskazany w fakturze. Kopia nie była oddawana kierowcom. Kierowcom przywożącym faktury przekazywana była zapłata za przedmiotowe faktury. Zapłata następowała w formie gotówki. Pieniądze zapakowane były w kopertę. Potwierdzenie zapłaty za transakcję w formie podpisanego dowodu KP przekazywał Stronie kierowca. Strona nie wiedziała, czy dowody KP podpisywane były osobiście przez T. H., gdyż nie odbywało się to w jego obecności. Dowody KP były podpisywane przed faktycznym dokonaniem zapłaty. Forma zapłaty wynika z ustaleń spotkania biznesowego. W ocenie Organu analiza opisanych okoliczności wskazuje, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, tj. T. H. nie wykonał usług transportowych na rzecz Strony. Z wyjaśnień T. H. wynika, że w księgowości prowadzonej przez niego działalności za cały okres od listopada 2010 r. do czasu zatrzymania znajdować się mogły jedynie dwie lub trzy faktury VAT stwierdzające faktycznie wykonane prac, a dotyczyły one kowalstwa i kamieniarstwa oraz odszkodowania dla firmy M.. Wszystkie inne faktury były fakturami pustymi wystawionymi na zlecenie P. W. Część z tych faktur była wystawiana na działalność prowadzoną przez T. H., tak, aby zamaskować faktyczny obrót towarowy, przy czym jednak nie brał on żadnego udziału w transakcjach, jakie dokumentował. Wystawiał jedynie faktury VAT za sprzedaż towarów, których nigdy nie miał, ani którymi nie dysponował. Organ przytoczył art. 86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, i podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, opisane w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru (usługi) i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to nie można uznać, że doszło do nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym nie występuje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie wykonał rzeczywiście usługi (nie dostarczył towaru), a jedynie firmuje jej wykonanie (dostawę), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W szczególności więc, gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji, jak strony umowy (sprzedawca, nabywca), nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka - jako dokumentująca czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami - nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie zeznań Strony za wiarygodne w zakresie rzeczywistego wykonania spornych usług. Co więcej - twierdzenia te nie są weryfikowalne. W prowadzonym postępowaniu Strona nie wskazała żadnych danych personalnych kierowców, którzy dokonywali wywozu gruzu i ziemi, a którzy mogliby w przesłuchaniu fakt ten potwierdzić oraz numerów rejestracyjnych samochodów, którymi dokonywano świadczenia spornych usług, w oparciu o które można by ustalić ich właścicieli, których można by na sporne okoliczności przesłuchać. Wątpliwości Organu budzi także sposób przekazywania dokumentacji i zapłaty. Zważywszy na powyższe oraz przez wzgląd na fakt, że Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów oraz informacji dotyczących przeprowadzonych transakcji, Organ uznał za uzasadnione pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji, poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, 2. przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i e) ustawy o VAT mimo, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że T. H. zeznawał w postępowaniu karnym i jako podejrzany mógł mieć interes w zatajaniu i pomijaniu pewnych faktów, które mogły mu zaszkodzić. Nie można uznać za zgodne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej twierdzenie Organu odwoławczego, że tylko czynności wykonywane osobiście przez T. H. mogły być podstawą do wystawienia prawidłowej faktury i możliwości odliczenia podatku naliczonego na jej podstawie. Podał, że być może T. H. wystawiał faktury fikcyjne, ale czy te, które otrzymał Skarżący, takimi były, nie zostało udowodnione przez Organy podatkowe w sposób bezwzględny. Skarżący uznał też, że Organy podatkowe oparły się jedynie na zeznaniach T. H., ale nie przesłuchały innych osób zamieszanych w proceder wystawiania pustych faktur. Podkreślił, że organ podatkowy nie może z góry założyć, że przesłuchanie świadków nie wniesie nic nowego do sprawy. Może zaś nie uwzględnić wniosku jedynie wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub gdy dowód jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem, albo dotyczy okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania odwoławczego (w odwołaniu), Organ odwoławczy nie mógł odmówić jego przeprowadzenia, zwłaszcza, że okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, zostały wprawdzie stwierdzone za pomocą innych dowodów, lecz budziły pewne wątpliwości. Zdaniem Skarżącego powyższe wyczerpująco uzasadnia konieczność uchylenia decyzji Organów obydwu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Ponowił uwagę, że Skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach przywołany został, jako ich podstawa prawna, m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Przepis ten stanowi, że faktura, która dokumentuje czynność, jaka w rzeczywistości nie została dokonana, nie jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Organy prawidłowo zastosowały ten przepis ustawy, czyli do oceny, czy faktury wystawione przez T. H. (PHU L.) dotyczyły dostaw pozornych, jakie nie miały w rzeczywistości miejsca. Wersję, iż faktury te należy określić jako "puste", konsekwentnie prezentowały w sprawie Organy obydwu instancji, zaś wersję przeciwną, według której faktury te dokumentowały rzeczywiste usługi wywozu gruzu i ziemi, prezentował Skarżący. W ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter wspomnianych faktur, zaś zgromadzony materiał dowodowy był dla takiej oceny wystarczający. Z przesłuchania T. H. wynika bowiem jednoznaczniei niewątpliwie, że jego działalność polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur, zaś organizatorem tego procederu i osobą nim zarządzającą był P. W. Na podstawie wyjaśnień T. H. należy zrekonstruować taki stan faktyczny, w którym polecenia wystawiania pustych faktur wydawał za pomocą sms-ów P. W., zaś "wynagrodzenie" T. H. pochodziło z kwot, o jakie P. W. pomniejszał wypłaty z konta bankowego, na które wcześniej, w celu upozorowania autentyczności transakcji, wpływały kwoty wyszczególnione na fakturach jako "wynagrodzenie" (choć akurat zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury miały być opłacone gotówką w kwocie 49 200 zł). Spośród wszystkich faktur, jakie wystawił T. H., autentyczne były tylko dwie lub trzy. "Reszta faktur VAT to są puste faktury..." (przesłuchanie T. H. z 22 listopada 2011 r.). Wskazał on przy tym wprost firmę Skarżącego, tj. B., jako odbiorcę wystawianych przez niego pustych faktur. Z przesłuchania T. H. z dnia 23 listopada 2011 r. wynika ponadto, w jaki sposób ustalane było "wynagrodzenie" za wystawianie pustych faktur (określono procent wartości nominalnej zafakturowanej usługi lub dostawy, tj. 2%) oraz sposób niszczenia dokumentacji po powzięciu informacji, że organy podatkowe mogą zidentyfikować fikcyjny charakter działalności wystawcy faktur. Tylko w listopadzie i grudniu 2010 r. (a więc m.in. w okresie objętym niniejszym postępowaniem) T. H. wystawił faktury, w których wartość zafakturowanych usług opiewała na ponad 1 mln zł. Skarżący co prawda kwestionował ocenę Organów, iż faktury T. H. były puste, ale wyjaśnienia z dnia 4 marca 2013 r. potwierdzają w istocie tę ocenę. Otóż Skarżący nie potrafił wskazać podstawowych okoliczności nawiązania współpracy z T. H. ani okoliczności świadczenia przez niego usług wywozu gruzu i nieczystości. Skarżący podał mianowicie, że dane T. H. znał tylko z samych faktur, nie podał żadnych informacji co do kierowców i pojazdów odbierających gruz, tym nieznanym kierowcom przekazywać miał w kopercie znaczne kwoty. Według Sądu Organy, dysponując taki materiałem dowodowym, słusznie przyjęły, że faktury z 17 i 30 grudnia 2010 r. były puste – taka ocena nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozwalały na nią zasady logicznego rozumowania i doświadczenie życiowe, czyli te kryteria, do których odsyła wskazany przepis Ordynacji. Zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i w odpowiedzi na skargę rozważania co do istoty wniosku dowodowego są w większości trafne, ale jednak nie sposób się zgodzić z Organem, że Skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika nie sformułował takiego wniosku dowodowego. Otóż zasadnie wskazano w skardze, że wniosek dowodowy nie musi być tak nazwany, aby był uznany za taki i aby go potraktować procesowo zgodnie z przepisami Ordynacji. Na str. 2 odwołania istotnie sformułowano wniosek dowodowy o przesłuchanie P. W. oraz pracowników Skarżącego. Wniosek ten nie zasługiwał jednak, w ocenie Sądu, na uwzględnienie, gdyż Skarżący nie sformułował żadnej istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania tezy dowodowej albo sformułował generalną tezę, że T. H. rzeczywiście świadczył usługi, która to jednak teza, w tych konkretnych warunkach, nie mogła być pozytywnie zweryfikowana. Odnośnie do przesłuchania P. W. uznać trzeba bowiem, że to, jaka była jego rola w "działalności gospodarczej" T. H., było nieistotne dla ustalenia, że ten ostatni wystawiał puste faktury, i że puste były też wspomniane faktury z dnia 17 i 30 grudnia 2010 r. Z kolei, wobec niewątpliwego ustalenia, że Skarżący nie znał podstawowych faktów i okoliczności "usług", to trudno oczekiwać, że takie fakty i okoliczności byłyby znane pracownikom Skarżącego. Spoczywał na nim obowiązek wykazania, z jakich konkretnie powodów wyjaśnienia i zeznania T. H. nie są wiarygodne, i w którym miejscu te wyjaśnienia są nielogiczne, niedorzeczne lub które kontrdowody im przeczą. Skarżący tymczasem podawał jedynie dość ogólnikowo, że T. H. mógł kłamać np. w tym celu, aby uniknąć odpowiedzialności podatkowej z tytułu nieuregulowania należnego podatku z tytułu obrotu udokumentowanego fakturami. Trzeba więc przypomnieć, że T. H. i tak ponosić może (a nawet powinien) odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy, a jego wyjaśnienia są pełne, spójne i logiczne. Zasługują więc na wiarę. Taka ocena nie stanowi przy tym niedopuszczalnej antycypacji dowodu, gdyż art. 188 Ordynacji przyznaje podatnikowi co prawda prawo do inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana, ale z drugiej strony prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. Przywołane w odwołaniu "ostatnie orzecznictwo TSWE" jest w niniejszej sprawie nieprzydatne. Ani z tego "ostatniego" orzecznictwa (o ile Skarżący ma na myśli np. wyrok w sprawie C-80/11 lub C-142/11), ani z wyroków wcześniejszych, nie wynika, aby prawo do odliczenia przysługiwało w razie czynności pozornych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejski Trybunał Sprawiedliwości) nigdy nie wydał żadnego orzeczenia, w którym wskazałby na konieczność respektowania zasady neutralności podatku w razie braku rzeczywistej dostawy lub usługi. Trybunał nie jest przy tym uprawniony do oceny, czy w danej sprawie, w której zadano mu pytanie prejudycjalne, rzeczywiście doszło do prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Ocena tej okoliczności pozostaje bowiem w wyłącznej gestii pytającego sądu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja, pomijając wadliwe do pewnego stopnia jej uzasadnienie, jest zgodna z prawem.