II FSK 1547/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 43/15 w sprawie ze skargi I.M. i P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 43/15, w sprawie ze skargi I. M. i P. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 3 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji podał, że nabyli oni od Skarbu Państwa - Nadleśnictwa L., nieruchomość położoną w J. Z umowy wynikało, że sprzedaży dokonano w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r., poz. 12, nr 59, dalej zwana : "ustawa o lasach"). Skarżący na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450, dalej zwana : "u.p.c.c."), zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.255,00 zł, pobranej przez płatnika z tytułu ww. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w J. nr 21. W uzasadnieniu wniosku podano, że podatek ten został pobrany przy spisywaniu umowy sprzedaży, która to umowa została zawarta m.in. na podstawie regulacji ustawy o lasach. Podkreślono, że zawarcie umowy, jako czynność cywilnoprawna w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a pobrana przez płatnika (notariusza) - w związku zwarciem ww. umowy sprzedaży - kwota 3.255,00 zł, stanowi nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych jako kwota pobrana nienależnie w rozumieniu art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, że przepisy innych ustaw i to zarówno tych wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010, Nr 102, poz. 651, z późń. zm., dalej zwana : "u.g.n."), jak i tam niewymienionych, należy uznać za przepisy odrębne, a zatem mające pierwszeństwo w stosowaniu. Powołany przepis nie ma szczególnego znaczenia normatywnego i nie można z jego konstrukcji wyprowadzić wniosku, że wszystkie wymienione w nim ustawy są przepisami o gospodarce nieruchomościami. Nie należy zatem utożsamiać pojęcia "przepisów o gospodarce nieruchomościami" m.in. z ustawą o lasach i umowa sprzedaży nieruchomości przez Lasy Państwowe nie może korzystać z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., ponieważ przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sprawach, w których materialnoprawną podstawę ich dokonania przez określone podmioty stanowią przepisy u.g.n. Od powyższej decyzji wywiedzione zostało odwołanie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 1 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że z punktu widzenia zasad opodatkowania wynikających z u.p.c.c., zbycie nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a ustawy o lasach powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, że opisana umowa nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Uznał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w omawianej sytuacji. Wskazał, że wyjątki od zasady powszechności opodatkowania - jakie niewątpliwie stanowią uregulowane w art. 2 u.p.c.c. wyłączenia od opodatkowania - muszą być rozumiane w sposób ścisły zgodnie z ich literalnym brzmieniem i nie jest dopuszczalna jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, odwołanie się do "przepisów" należy kwalifikować jako bezpośrednie odwołanie się do aktu prawnego regulującego tą kwestię i należy przyjąć, że ustawodawca poprzez odwołanie się do pojęcia "przepisów o gospodarce nieruchomościami" odwołał się do u.g.n. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisu art. 2 pkt 1 lit g u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot "przepisy o gospodarce nieruchomościami" oznacza wyłącznie przepisy u.g.n., chociaż jego językowa wykładnia prowadzi do odmiennego wniosku, a mianowicie, że zwrot ten oznacza przepisy normujące gospodarkę nieruchomościami, w tym przepisy zawarte w ustawie o lasach. 2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że intencją ustawodawcy było generalne wyłączenie czynności w zakresie obrotu mieniem Skarbu Państwa od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do przepisów o gospodarce nieruchomościami powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Wskazuje na to jednoznacznie brzmienie tego przepisu. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć krąg czynności cywilnoprawnych do tych tylko, których podstawą były przepisy u.g.n., musiałby odwołać się do tego konkretnego aktu prawnego. Tego jednak ustawodawca nie uczynił. 2.3. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu stwierdził, że trafny był zarzut dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd podzielił stanowisko Skarżących, że pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie należy utożsamiać jedynie z u.g.n., lecz należy uwzględniać inne akty prawne (w tym ustawę o lasach) regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami. Ustawa o gospodarce nieruchomościami, choć jest podstawowym aktem prawnym zawierającym regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami, to jednak nie jedynym, a w przypadku kolizji miedzy przepisami u.g.n. a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 u.g.n., jak i tam niewymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw (które należy uznać za odrębne), natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje. W związku powyższym, skoro szczegółowe zasady gospodarowania nieruchomościami zostały określone również przepisami innych ustaw, niż u.g.n., oznacza to wprost, że "pojęcie przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczone do tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. W rezultacie Sąd I instancji uznał, że czynność cywilnoprawna w postaci zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo jest czynnością, która podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 pkt 1 lit g u.p.c.c. 3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w zw. z art. 2 u.g.n. w zw. z art. 40a ustawy o lasach, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit.g) u.p.c.c. ma zastosowanie do umowy sprzedaży nieruchomości zawartej między stroną skarżącą a Skarbem Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo L.; - art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n. przez błędną wykładnię, polegającą na przypisaniu zbyt szerokiego znaczenia pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami" a przez to uznanie, że możliwe jest wyłączenie spod opodatkowania czynności cywilnoprawnych których materialnoprawna podstawa wynika z wszystkich aktów prawnych (w tym ustawy o lasach) regulujących czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, co w konsekwencji spowodowało uchylenie decyzji, - art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż wskazany przepis znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy, podczas gdy brak było podstaw do jego zastosowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wnieśli o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie zauważyć należy, że skuteczność zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od oceny wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. dokonanej przez Sąd I instancji, dlatego niezbędna jest w pierwszej kolejności kontrola zaskarżonego wyroku w tym zakresie. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomnieć należy, iż sporna kwestia, tj. czy art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. obejmuje swoim zakresem tylko ustawę o gospodarce nieruchomościami czy też również inne ustawy, została rozstrzygnięta w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14 (publ. CBOSA). W orzeczeniu tym zawarta została teza, zgodnie z którą : "Ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami objęte są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59).". 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę na rozprawie, przychyla się do stanowiska wyrażonego w orzeczeniu przywołanym powyżej. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem w art. 2 u.g.n. sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów u.g.n., ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. Warto zauważyć, że art. 2 u.g.n. określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż u.g.n., oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów u.g.n. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu u.g.n., ponieważ stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie. Taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. W rezultacie należy stwierdzić, że wykładnia art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c. dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2015 r. w sprawach II FSK 135/15 i II FSK 430/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.5. W efekcie uznania wykładni art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c przedstawionej w orzeczeniu Sądu I instancji za prawidłową, jest stwierdzenie, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a. był całkowicie niezasadny, ponieważ Sąd I instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej poprzez rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Przywołanie tego przepisu w podstawach skargi kasacyjnej miałoby sens w przypadku uchylenia się przez Sąd I instancji od kontroli wskazanej w tym przepisie. 4.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.