I SA/Rz 118/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2015r. sprawy ze skargi G. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej G. S. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania procedurami kontroli wydatków 70.22 Z. Z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej jest podatnikiem podatku VAT. Dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólnoty majątkowej i razem z małżonkiem jest właścicielem obiektu użytkowego, wybudowanego z majątku zgromadzonego w trakcie trwania związku małżeńskiego, który będzie źródłem przychodów z najmu prywatnego na podstawie art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. Wynajem ten nie będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, obiekt nie będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej. Wynajmującym będzie tylko Wnioskodawca a przychody będą opodatkowywane w całości przez niego (zgodnie z przepisami Wnioskodawca wraz z małżonkiem złożą oświadczenie o opodatkowaniu przychodów z najmu przez jednego z małżonków, w tym przypadku przez Wnioskodawcę). Przychody będą opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Wydatki na budowę obiektu zostały potwierdzone fakturami wystawionymi imiennie na nazwisko Wnioskodawcy, od których Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT odliczył podatek VAT naliczony. Obiekt użytkowy będzie przeznaczony na wynajem komercyjny (niemieszkalny). W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania: ' 1) Czy fakt, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT ma wpływ na poprawność kwalifikacji dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu wynajmu obiektu ze źródła najem prywatny, a nie jako pozarolnicza działalność gospodarcza? 2) Czy fakt, że przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie jest wynajem obiektów, lokali, a obiekt stanowiący przedmiot wynajmu nie stanowi składnika majątku związanego w działalności gospodarczą pozwala rozliczać przychody osiągnięte z najmu obiektu użytkowego jako najem prywatny - ryczałtem ewidencjonowanym? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Mając na względzie treść art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej u.z.p.d.o.f., Wnioskodawca stwierdził, że nie ma przeszkód, aby przychód z najmu nieruchomości zaliczyć do źródła, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Od wyboru podatnika zależy bowiem kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji podatkowej uznał takie stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć przychód z wynajmowanych nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. Minister Finansów uznał, że opisany we wniosku najem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Wnioskodawca już w momencie przystąpienia do inwestycji podjął decyzję o jej charakterze, decydując się na budowę budynku użytkowego przeznaczonego do wynajmu. Zatem od początku wiadomym było, że inwestycja nie będzie realizowana na prywatne, osobiste potrzeby Wnioskodawcy czy też jego małżonka, ale będzie przewidziana dla innych podmiotów. W rezultacie Wnioskodawca, ponosząc koszty budowy, planował czerpać korzyści z tej inwestycji. Organ podatkowy nie miał więc wątpliwości, że Wnioskodawca ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach. Fakt, że Wnioskodawca zdecydował się na budowę tego typu budynku, przy własnym zaangażowaniu finansowym, świadczy o tym, że plany Wnioskodawcy dotyczące najmu tego budynku będą miały charakter długofalowy, nikt bowiem racjonalnie gospodarujący nie decyduje się na budowę budynku użytkowego tylko po to, aby go wybudować bez chęci wykorzystywania w sposób zorganizowany, w celu zarobkowym. Minister wskazał, że Wnioskodawca, korzystając za statusu czynnego podatnika VAT, odliczał podatek naliczony od wydatków ponoszonych na realizowaną inwestycję. Ta okoliczność również zdaniem organu przesądza o tym, że trudno uznać, iż najem miał mieć charakter wyłącznie prywatny. W oparciu o powyższe organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca od momentu uzyskania przychodów z wynajmu budynku będzie mieć obowiązek opodatkowania ich jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, G. S. wniósł skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zwrot poniesionych kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący postawił następujące zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, - art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: u.z.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu Skarżący, analizując zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicję działalności gospodarczej podniósł, że związek formalny między przedmiotem najmu (np. nieruchomością) a działalnością gospodarczą zachodzi wtedy, gdy przedmiot najmu stanowi własność prowadzonego przedsiębiorstwa jako tzw. środek trwały, wyposażenie. Gdy znajduje się on w przedsiębiorstwie w wyniku zakupu za środki pieniężne firmy lub w drodze wniesienia do firmy. W takiej sytuacji w interesie podatnika jest otrzymywanie faktur (rachunków) dokumentujących wydatki poniesione na daną nieruchomość, dzięki czemu może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący podniósł, że wraz ze swoją żoną są właścicielami budynku użytkowego, które należy do ich małżeńskiej wspólności majątkowej. Został on wybudowany za ich własne pieniądze prywatne, nie pochodzące z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Budynek ten nie wchodzi w skład majątku prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego - nie jest wpisany do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji nie są dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne. Ponadto żadnych wydatków poniesionych (udokumentowanych) na ten budynek nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego. Budynek ten nigdy nie był w przeszłości wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego, ani tym bardziej Skarżący nie wystawiał jakichkolwiek faktur tytułem m.in. najmu, dzierżawy tego budynku. Zamiarem Skarżącego nie jest rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o wynajem nieruchomości, ani dokonywanie zmian w CEIDG. Przedmiotem działalności gospodarczej nie jest wynajmowanie nieruchomości, ani zarządzanie nimi. Te okoliczności faktyczne wskazują zdaniem Skarżącego na brak związku formalnego miedzy budynkiem a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący wskazał również, że nieruchomość nie będzie wykorzystywana do najmu w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Najem nie będzie miał charakteru profesjonalnego, ponieważ Skarżący nie ma ani doświadczenia, ani też wykształcenia w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. Skarżący dodał, że mimo, iż budynek posiada odrębne pomieszczenia, to w całości będzie wynajmowany jednemu podmiotowi gospodarczemu. Skarżący nie wydzielił w budynku osobnych lokali w celu wynajmowania ich różnym firmom. Nie zachował się więc jak profesjonalny przedsiębiorca. W ocenie Strony fakt, że wynajmowanie nieruchomości będzie miało charakter zarobkowy nie prowadzi bezpośrednio do uznania każdej strony takiej transakcji, tylko na tej podstawie, za przedsiębiorcę. Potwierdza to treść art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, który zezwala na opodatkowanie najmu na odmiennych zasadach niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Środki pieniężne otrzymywane z wynajmu Skarżący przeznaczy na cele prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącego planowany najem nie będzie miał również charakteru zorganizowanego. Skarżący nie zamieszczał nigdzie ogłoszeń w sprawie wynajmowania budynku. Podczas wynajmowania budynku Skarżący nie będzie korzystał z usług pośredników nieruchomości, lecz sam będzie zarządzać nieruchomością. Wynajem nieruchomości nie będzie miał także charakteru ciągłego. Skarżący wybudował jeden budynek i nie jest w stanie przewidzieć, jak długo będzie trwał wynajem. Skarżący nie planuje wybudowania, czy też zakupu nowego budynku w celu wynajmowania go. W związku z powyższym Skarżący podniósł, że charakter najmu i brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dają mu prawo do zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. Na potwierdzenie przyjętej argumentacji Skarżący przytoczył szereg orzeczeń TSUE (C-180/10 i C-181/10) i sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył prawa materialnego i w konsekwencji słusznie uznał, że w stanie faktycznym wskazanym przez wnoszącego o interpretację przychód uzyskany przez G. S. powinien być zaliczony jako przychód osiągnięty z działalności gospodarczej. Źródła przychodów w u.p.d.o.f. zostały wskazane w art. 10 ust. 1. W poszczególnych przepisach tej jednostki redakcyjnej ustawy wymienione zostały jako źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyłączeniem w takiej sytuacji, jeżeli umowy te dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art.10 ust.1 pkt 6). Za działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć działalność zarobkową wytwórczą, handlową, budowlaną lub usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f. Jednocześnie art. 5b ust. 1 tej ustawy dookreśla pojęcie działalności gospodarczej poprzez wykazanie warunków, których łączne spełnienie powoduje, że dana działalność nie będzie uznawana za działalność gospodarczą. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który wskazuje, że za tego typu przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zwłaszcza to drugie zdanie będzie miało w niniejszej sprawie bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w stanie faktycznym podanym przez podatnika. Zestawienie powyżej przedstawionych przepisów może wskazywać, że przychód uzyskany przez przedsiębiorcę z tytułu najmu nieruchomości o charakterze bądź to mieszkaniowym bądź to użytkowym może być zakwalifikowany do jednego bądź drugiego źródła przychodów. Jeżeli posiadany składnik majątkowy w postaci nieruchomości podlegającej wynajmowaniu nie jest związany w żaden sposób z majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego przez danego przedsiębiorcę to można uznać, że najem będzie miał charakter najmu tzw. prywatnego i przychody uzyskiwane z tego tytułu nie będą przychodami działalności gospodarczej, ale będą stanowiły przychody z najmu, tak jak osiąga tego typu przychody osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Oczywiście rozróżnienie tego faktu w poszczególnych sprawach będzie zależało od okoliczności faktycznych w nich występujących, a mianowicie od sposobu nabycia danej nieruchomości, źródeł sfinansowania takiego nabycia, celu dla którego dana nieruchomość została nabyta, ilości nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, które przeznacza on na wynajem, sposobu prowadzenia działalności w ramach tego wynajmu, poziomu jej profesjonalizacji, czasu trwania wynajmu i.t.p. W przedmiotowej sprawie już sam sposób wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, która ma podlegać wynajęciu z uwzględnieniem sposobu finansowania wytworzenia tejże nieruchomości wskazuje na to, iż możliwe do uzyskania przychody z wynajmu tejże nieruchomości należy przyporządkować do źródła pochodzenia - z działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z okoliczności stanu faktycznego podanych we wniosku, podatnik dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości takiego właśnie postąpienia podatnika, a zatem brak podstaw do zakwestionowania takiego odliczenia. Należy zatem wskazać, kiedy odliczenie takie przez podatnika podatku od towarów i usług może zostać dokonane. Przepis art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przewiduje, iż możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik tego podatku może więc dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia danego towaru lub danej usługi, ale tylko w takim przypadku, jeżeli ten towar i ta usługa będą następnie wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają natomiast odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie czynnością opodatkowaną, którą może wykonywać Skarżący w oparciu o nabyte mienie jest świadczenie usługi najmu tejże nieruchomości. Z odliczenia dokonanego przez podatnika wynika więc, że będzie on wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do dokonywania czynności opodatkowanych, a to do odpłatnego świadczenia usługi najmu na terytorium kraju. Jednocześnie należy wskazać, że podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług została zawarta w art. 15 ust. 2, który stanowi, iż obejmuje ona wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców. W szczególności obejmuje ona czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oczywiście definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w u.p.d.o.f. różnią się od siebie jednakże w swojej najistotniejszej treści elementy te są z zbieżne, gdyż obejmują one działalność usługodawców prowadzoną dla celów zarobkowych. Przyjęta definicja w tej drugiej ustawie wymaga jeszcze aby działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Z dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT, o którym mowa w podanym stanie faktycznym wynika, że nieruchomość ta będzie przez niego wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności do dokonywania czynności opodatkowanych. Czynności takich dokonuje się w ramach działalności gospodarczej. W takiej sytuacji w ocenie sądu administracyjnego nie jest możliwe przyporządkowanie przychodu uzyskiwanego z wynajmowania takiej nieruchomości jako przychodu opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W takim przypadku źródłem przychodów będzie pozarolnicza działalność gospodarcza, a więc opisana w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W szczególności stanowisko takie będzie znajdowało potwierdzenie w powołanym powyżej przepisie art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f., który definiując pojęcie przychodu z działalności gospodarczej wskazuje wprost, że przychód taki, pochodzący ze sprzedaży należy obliczyć jako pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jeżeli więc jakaś czynność, czyli dostawa towarów bądź świadczenie usługi, opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług, to wówczas przychód z takiego z takiej czynności musi być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, a poza tym aprobując pozostałe argumenty zawarte przez Ministra Finansów w interpretacji, Sąd Administracyjny w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.