I SA/Kr 1978/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1978/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r., sprawy ze skargi M. O. i A.O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 7 lutego 2014r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M.O. i A.O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w 2007r. podatnik osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "M" świadcząc usługi transportowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył: - dochód do opodatkowania o kwotę 453.214,15 zł poprzez zawyżenie przychodów o kwotę 585,85 zł oraz kosztów o kwotę 453.800,00 zł, - odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 3.302,89 zł i ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 1.918,20 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. o kwotę 121.935,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że zawyżenie przychodów wynikało z błędnego przeniesienia kwoty 291.606,37 zł tytułem sprzedaży usług z rejestru VAT za październik 2007r., natomiast w podatkowej księdze wykazano przychody w kwocie 292.192,22 zł. W związku z powyższym kwota 585,85 zł w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007r., Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") nie stanowiła przychodu podatkowego. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji zaznaczył, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podatnik zaliczył do kosztów kwoty wynikające z 16 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. w C. na rzecz firmy podatnika w czerwcu, lipcu, sierpniu 2007r. na łączną kwotę netto 453.800,00 zł, które dotyczyły zakupu 160.000 litrów oleju napędowego. Wykorzystując dowody zgromadzone przez organy podatkowe, organy kontroli skarbowej w toku przeprowadzonych postępowań wobec podmiotów uczestniczących w obrocie paliwami oraz uzyskane od organów ścigania stwierdzono, że faktury, w których jako sprzedawca widnieje firma K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji A. O., działając przez swego pełnomocnika, zażądała jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji z uwagi na inne uchybienia. Jako podstawowy zarzut wskazała naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż nie nastąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a przynajmniej odwołująca się takiej informacji do dnia 31 grudnia 2013r. nie otrzymała. Odnosząc się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazano, że co najmniej do dnia wydania decyzji organ nie powinien był wszczynać tego postępowania, bowiem nie była znana dokładna kwota uszczuplenia, a zobowiązanie nie było skonkretyzowane. W świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mogło być mowy o niewykonaniu zobowiązania przed wydaniem decyzji wymiarowej. W ocenie odwołującej się wykorzystanie przez organ tej instytucji miało na celu wyłącznie przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania. Odwołująca się wskazała, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2013r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało odebrane przez córkę w dniu 7 stycznia 2014r. tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, więc nie odniosło żadnego skutku. Z kolei, odnośnie pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do M. O., zauważyła, że doręczono je w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie otrzymał on zawiadomienia w tym zakresie. W jej ocenie informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dociera do podatnika dopiero w chwili ogłoszenia mu zarzutów, co w ich sprawie miało miejsce w dniu 18 lutego 2014r. Ponadto, z ostrożności procesowej strona zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., powoływanej dalej jako "u.k.s.") poprzez pozbawienie odwołującej się (reprezentowanej przez pełnomocnika) możliwości wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie, gdyż organ stosowne zawiadomienie wysłał na adres małżonków, - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przesyłanie całej korespondencji w postępowaniu bezpośrednio do odwołującej się z pominięciem jej pełnomocnika. Zauważyła, że wyjątkiem była decyzja organu, doręczona pełnomocnikowi, w której organ bezpodstawnie twierdzi, że strona nie skorzystała z uprawnień wynikających w art. 24 ust. 4 u.k.s., - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszelkich możliwych dowodów, w tym pominięcie odwołującej się w skierowanym tylko do jej męża piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. dotyczącym przedłożenia dokumentów i postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych. Wskazała, że nie ma wiedzy o wyniku przeprowadzenia badania ksiąg, gdyż nie otrzymała protokołu w tym zakresie. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury na łączną kwotę 453.800,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Co do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatniczka nie zgodziła się z twierdzeniem, że podatnik dysponował fakturami nierzetelnymi, wadliwymi, bądź fikcyjnymi. Twierdzi, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a zdarzenie miało miejsce w rzeczywistości. Podniosła, że zakup oleju napędowego miał miejsce dla tankowania własnych samochodów ciężarowych, którymi świadczył usługi transportowe, a nie do dalszej odsprzedaży. Niewątpliwie, aby wykonać usługi i osiągnąć przychód musiał ponieść koszt związany z zakupem paliwa, dlatego nie można automatycznie "wyrzucić" z kosztów firmy wszystkich faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy K.. W ocenie podatniczki szczegółowy opis dotyczący spółki K. znajdujący się w zaskarżonej decyzji jest zbędny i nie ma znaczenia dla sprawy. Strona zgodziła się, że z poczynionych ustaleń wynika, że K. sprzedawało towar jakim w rzeczywistości nie był olej napędowy, lecz produkt zbliżony jakościowo i wizualnie do oleju napędowego, o czym M. O. nie mógł jednak mieć wiedzy i nie mógł rozpoznać, że nabywa towar, który nie jest olejem napędowym, dlatego nie można uznać, że faktury zaliczone w koszty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem strony z poczynionych ustaleń wynika jedynie, że podatnik został oszukany przez K., które faktycznie działało na rynku i sprzedało podatnikowi zamiast oleju napędowego produkt podobny, za który zapłacił. W odwołaniu z dnia 5 marca 2014r., M. O. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu A. O., dodatkowo wskazując naruszenie przepisu art. 123 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uzasadniając swe stanowisko w sprawie dodatkowo zauważył, że organ nie zebrał w zasadzie żadnych dowodów, opierając się całkowicie na materiałach uzyskanych od innych organów, których nie włączył do niniejszego postępowania postanowieniem Wskazał, że organ nie przesłuchał żadnego świadka w sprawie, ani nie był zainteresowany dokumentami źródłowymi K., posługując się tylko materiałami z innych postępowań, co nie jest wystarczające warunkach tej sprawy. Odwołujący się zarzucił organowi pominięcie decyzji Dyrektora UKS wobec K. w zakresie podatku VAT, i przytaczając fragment uzasadnienia podniósł, że z jej treści wynika, że organ nie kwestionował dokonanej sprzedaży przez K., co jest sprzeczne z rozstrzygnięciem w sprawie. Ponadto, odwołujący się w przedmiotowym piśmie zawarł wyjaśnienia dotyczące sytuacji, która miała mieć miejsce na poczcie w K. w dniu 19 grudnia 2013r., gdzie z uwagi na brak dowodu z aktualnym adresem zamieszkania w K. nie mógł podjąć korespondencji. Odwołujący się podkreślił także, że przebieg transakcji z K. i jakość paliwa nigdy nie wzbudziły jego wątpliwości. Wskazał, że wg jego wiedzy zwykły nabywca nie jest w stanie rozpoznać, że kupowany towar nie jest olejem napędowym, a cena takiego towaru była niewiele niższa od obowiązującej na rynku, zatem klient nie miał możliwości rozpoznać, że kupuje inny produkt. W jego ocenie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że K. sprzedawało niepełnowartościowy towar, ale nie wynika z niego, że nie sprzedawało i nie dostarczało towaru w ogóle. Dlatego można najwyżej uznać, że K. oszukało go, w związku z czym zamierza zgłosić fakt popełnienia czynu zabronionego do prokuratury. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2014r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, A. O., powtarzając niektóre zarzuty odwołania, przytoczyła szereg dokumentów, które jej zdaniem świadczą o fakcie rzeczywistej sprzedaży towaru (oleju napędowego) przez K. sp. z o.o. w C. Odwołująca się nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji, że K. nie dysponowało bazą techniczną, magazynami, ani środkami transportu do rzeczywistego obrotu paliwem. Podkreśliła, że K. zajmowało się także legalnym obrotem, co wynika z decyzji wydanej wobec tego podmiotu w zakresie podatku VAT, w której nie cały podatek naliczony został zakwestionowany. Podatnik nie mógł się dowiedzieć, że dostarczono mu zamiast oleju napędowego inny produkt. Na poparcie swego stanowiska powołała się na wypowiedzi TSUE w tej kwestii, stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przedmiotowe transakcje związane były z przestępstwem wystawcy faktur. W jej ocenie zarzut braku należytej staranności przy zawieraniu transakcji, brak wiedzy lub podejrzeń co do nierzetelności kontrahenta nie jest zasadny. Decyzją z dnia 17 października 2014r. o numerze [..] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie ogólny termin przedawnienia zobowiązania małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. upływał z dniem 31 grudnia 2013r. Jednak jak wynika z akt sprawy, pismem nr [...] z dnia 5 grudnia 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił M. O. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sporna przesyłka zawierająca przedmiotowe zawiadomienie, w związku z niemożnością doręczenia w mieszkaniu adresata - awizowana po raz pierwszy w dniu 10 grudnia 2013r. i następnie w dniu 18 grudnia 2013r. - została uznana za doręczoną w dniu 24 grudnia 2013r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ zakwestionował stanowisko strony, że skoro M. O. nie otrzymał przedmiotowego zawiadomienia (nie zapoznał się z jego treścią), to oznacza to, że doręczenie nie było skuteczne, a w konsekwencji zobowiązanie uległo przedawnieniu. Nie ma przeciwwskazań by przy doręczeniu zawiadomienia z dnia 5 grudnia 2013r. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawniania w związku ze wszczęciem postępowania skarbowego zastosowanie znalazły przepisy o doręczeniach zastępczych. Ponadto, wbrew zarzutowi odwołania, brak zawiadomienia A. O. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem organu odwoławczego, nie może stanowić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego małżonków (czy też zobowiązania samej podatniczki) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Po pierwsze, postanowienie z dnia 26 listopada 2013r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego nie zostało wszczęte przeciwko podatnikowi, ale w sprawie. Ponadto, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólne dla obojga małżonków i na podstawie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej ponoszą oni za nie odpowiedzialność solidarną. Jak wynika z akt sprawy, podatnicy jako małżonkowie skorzystali z preferencyjnego (wspólnego) opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Dlatego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można w przypadku jednego niepodzielnego zobowiązania podatkowego rozpatrywać osobno w stosunku do każdego z małżonków. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego małżonka na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje taki sam skutek wobec drugiego małżonka ze względu na niepodzielność powstałego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji wyjaśnił także, że w realiach sprawy dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) i jego związek ze zobowiązaniem podatkowym, a nie okoliczność wydania (bądź braku wydania) decyzji określającej to zobowiązanie. Postanowienie z dnia 26 listopada 2013r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (o którym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2013r.) miało związek ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że dotyczyło kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, których wysokość wpływa na określenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało z mocy prawa, co oznacza, że decyzja określająca zobowiązanie - w przeciwieństwie do decyzji ustalającej - nie tworzy nowego zobowiązania, a jedynie potwierdza, że zobowiązanie to już istnieje. Dlatego wbrew stanowisku strony, organ podatkowy (kontroli skarbowej) w zaskarżonej decyzji określając zobowiązanie (art. 21 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie konkretyzuje go, ani nie kreuje nowego zobowiązania; określenie "braku konkretyzacji" należy bowiem łączyć z pojęciem obowiązku podatkowego, którym - zgodnie z definicją ustawową (art. 4 Ordynacji podatkowej) - jest nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, i którego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe następuje w decyzji konstytutywnej (zwanej też ustalającą). Niemniej jednak organ odwoławczy rozpatrując sprawę uznał, że zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W przekonaniu organu odwoławczego - oprócz zebrania obszernego materiału dowodowego z postępowań prowadzonych przez inne organy (podmioty) - równie znaczącym było dokonanie ustaleń istotnych z perspektywy prowadzonej przez M. O. działalności gospodarczej i zdarzeń gospodarczych związanych z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym transakcji z firmą K.. Aby można było zatem stwierdzić, że materiał został zebrany w sposób kompleksowy i zupełny konieczne jest zgromadzenie dowodów dotyczących spornych dostaw, pozwalających na ustalenie faktycznego przebiegu i realizacji transakcji. Zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym transakcje, dokumentowane fakturami wystawionymi w czerwcu, lipcu i sierpniu 2007r. dotyczyły zakupu przez firmę M. O. oleju napędowego od firmy K.. W związku z tym, że główny ciężar braku zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 453.800,00 zł dotyczył transakcji z firmą K., to zasadnym byłoby również przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z zeznań kontrahenta tj. osoby (osób) odpowiedzialnych za te transakcje ze strony firmy K., na okoliczność przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy podatnika, sposobów dokonywania za nie płatności, zakresu wzajemnych stosunków gospodarczych i współpracy z podatnikiem. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że z perspektywy podejmowanych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji oceny prawnej i zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego, istotne okazać się mogą również zeznania pracowników (kierowców), którzy byli zatrudnieni w firmie M. w okresie objętym postępowaniem, tak na okoliczność charakteru, zakresu, miejsca i czasu wykonywanej pracy, jak i przebiegu (odbioru) spornych dostaw paliwa. Fakt kontroli jakości paliwa przywołuje w swym odwołaniu strona, nie precyzując jednak wskazanych okoliczności. W związku z tym, że kwestie te nie były weryfikowane w uprzednio prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, powinny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ustaleń faktycznych w tym zakresie można dokonać poprzez dowody z zeznań świadków, jak i strony, na okoliczność kontroli przeprowadzonych przez Inspekcję Transportu Drogowego, podczas których były pobierane próbki paliwa do badania, pod kątem jakości i rodzaju paliwa oraz stwierdzenia, bądź braku stwierdzenia w toku tych kontroli, nieprawidłowości. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że firma K. nie miała zaplecza technicznego do obrotu paliwem, gdyż brak było bazy magazynowej i technicznej do gromadzenia paliwa. Organ w sposób ogólny powołał się przy tym na zgromadzony materiał dowodowy, nie wskazując jednak dowodów ani okoliczności na podstawie, których wyprowadził takie wnioski. Ponadto, w sprawie, organ odwoławczy dopatrzył się także naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która wynika z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył jednak, że wspomniane uchybienie dotyczące czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym nie stoi jednak w sprzeczności z wcześniej poczynionymi uwagami odnoszącymi się do kwestii przedawnienia. Końcowo podniesiono, że z uwagi zatem na ilość, zakres (rozmiar) i znaczenie czynności dowodowych wymagających przeprowadzenia, postępowanie wykraczałoby poza granice uzupełnienia dowodów, dlatego nie było w sprawie uzasadnione zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego posiadane materiały nie stanowią wystarczającej podstawy do rozstrzygnięcia spornych kwestii, ponieważ przedmiotowa sprawa wymaga zebrania dodatkowych dowodów w znacznym zakresie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili organowi naruszenie: - art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy określone nią zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r., - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sam fakt doręczenia skarżącemu pisma z dnia 5 grudnia 2013r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej przed dniem 31 grudnia 2013r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z dniem 26 listopada 2013r., co w świetle m. in. wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 jest niewystarczające do osiągnięcia skutku przyjętego przez organy. - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało ewidentnie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co nie mogło odnieść zamierzonego skutku m. in. z uwagi na to, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na długo przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007r., a ogłoszenie zarzutów podatnikowi nastąpiło dopiero w dniu 18 lutego 2014r., czyli po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. 31 grudnia 2013r. W uzasadnieniu skoncentrowano się na podnoszonej w odwołaniu sytuacji jaka miała miejsce na poczcie w K. w dniu 19 grudnia 2013r., w którym to dniu chciał on odebrać przesyłkę w związku z pozostawionym mu awizem, do czego organ nie odniósł się w swym rozstrzygnięciu. Zdziwienie skarżących budzi fakt, że organ będąc świadomy faktu nieodebrania przedmiotowej przesyłki przez skarżącego i skutkach tego niedoręczenia nie zechciał go poinformować o treści tego pisma i wydać mu chociażby kopii tego pisma - odpowiadając na jego wystąpienie w zakresie tej nieodebranej przez niego przesyłki. W świetle orzecznictwa TK w tym kontekście istotne jest przecież faktyczne zaznajomienie podatnika z treścią pisma. Strony raz jeszcze przypomniały, że w doktrynie słusznie uznaje się, iż jeśli nie została wydana decyzja określająca, a istnieje tylko deklaracja, czy zeznanie złożone przez podatnika, w której wykazał on kwotę do zapłaty, to wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W piśmie uzupełniającym skargę pełnomocnik skarżących raz jeszcze zwrócił uwagę na konieczność faktycznego poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego w celu zrealizowania przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powołując się na doktrynę powtórzył pogląd, że jeżeli nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, brak jest bowiem istnienia zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. i przekazującą sprawę od ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, przy czym w skardze zostały sformułowane wyłącznie zarzuty przeciwko stanowisku organu odwoławczego zawartemu w zaskarżonej decyzji stwierdzającemu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a więc istniała nadal możliwość prowadzenia postępowania i orzekania w sprawie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy określone nią zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. Jednakże w ocenie organu drugiej instancji bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny stanowiska organu odwoławczego w kontekście podniesionych zarzutów należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy nie można było uznać - tak jak chcieliby tego skarżący, że z uwagi na treść powyższego wyroku w sprawie nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. uległo przedawnieniu W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Powoływana wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie ma zgodności co do tego w jakiej formie powinno następować owo poinformowanie podatnika. Uznaje się m.in. że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe jest przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy. Generalnie przyjmuje się, że z uwagi na doniosłość skutków jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. dokonał analizy przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego można przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej. W aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo z dnia 5 grudnia 2013r. nr [...], w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Przesyłka zawierająca zawiadomienie w związku z niemożnością jej doręczenia w mieszkaniu adresata była awizowana po raz pierwszy w dniu 10 grudnia 2013r. i następnie w dniu 18 grudnia 2013r., w konsekwencji została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 24 grudnia 2013r. Organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia przyjęły, w opinii Sądu, zasadnie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., bowiem skarżący przed upływem terminu przedawnienia został o jego zawieszeniu poinformowany (zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2013r. ze skutkiem doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Oznacza to fikcję prawną doręczenia. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony, konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony, zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Pamiętać przy tym należy, że celem instytucji doręczenia zastępczego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie (por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002r., sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002/5/60). Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 11 marca 2014r., sygn. akt I FSK 1880/13, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni akceptuje powyższą konstatację. Reasumując tą cześć rozważań Sąd stwierdza, że jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie zostanie wykazane przez organy podatkowe, że skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym - w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej taką informację - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie w sytuacji, gdyby skarżący skutecznie obalił domniemanie doręczenia korespondencji poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, a czego nie uczynił, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpi. Podjęta przez skarżącego próba podważenia prawidłowości działania organu podatkowego w tym zakresie poprzez przywołanie sytuacji, jaka miała miejsce na poczcie w dniu 17 grudnia 2013r., kiedy to skarżący chciał odebrać przesyłkę w związku z pozostawionym awizem, opisaną następnie w piśmie z dnia 18 grudnia 2013r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego oceniona być musi jako nieskuteczna. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, skarżący dowodem osobistym z nieaktualnym miejscem zamieszkania posługiwał się od dnia 11 września 2013r., kiedy to zmienił adres zamieszkania z ul. B., R. na ul. C., , do co najmniej 2 stycznia 2014r. Tak więc należy przyjąć, że skarżący udając się na pocztę musiał mieć świadomość, że przesyłka nie zostanie mu wydana. Posługując się nieaktualnym dokumentem skarżący nie dochował, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przeciętnej staranności (wymiana dowodu osobistego), która pozwoliłaby mu odebrać przedmiotową przesyłkę. W aktach sprawy znajdują się pisma skarżącego do organów kontroli skarbowej o kierowaniu korespondencji na różne adresy z równoczesnym powoływaniem się na trudności z odbiorem korespondencji z powodu braku posiadania aktualnego dowodu osobistego, z uwagi na częste przemieszczanie się po kraju bądź problemy zdrowotne, które jak się wydaje miały jedynie na celu utrudnić organowi doręczanie korespondencji kierowanej w toku postępowania kontrolnego. Dla ilustracji powyższego należy przykładowo wskazać, że skarżący w okresie sierpień-wrzesień 2013r. kilkakrotnie zmieniał miejsce zamieszkania (do dnia 4 sierpnia 2013r. było pod adresem ul. B., D., R., od 5 sierpnia 2013r. było pod adresem ul. D., [...] R., od 11 września 2013r. było pod adresem ul. H. [...] K/). W piśmie z dnia 23 stycznia 2014r. poinformował organ, że ustalił adres do doręczeń; M. O., [...] R., ul. K.. W piśmie z dnia 18 grudnia 2013r. skarżący wbrew temu co stwierdzono w skardze, nie domagał się wydania kopii pisma nr [...] , lecz prosił o przesłanie tego pisma na adres I.K., [...] R., ul. K., ustanowionego pełnomocnikiem do doręczeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 8 stycznia 2014r. zasadnie odmówił przesłania pisma na wskazany adres, skoro w organie do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie zostało złożone pełnomocnictwo do doręczeń dla I.K.. Za nieuzasadnione należy uznać rozważania zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2015r. oparte na poglądach doktryny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma bowiem mowy o zaległości podatkowej i w konsekwencji o niewykonaniu zobowiązania. W opinii Sądu skarżący dokonali błędnego odczytania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności sformułowania "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W powołanym przepisie trudno doszukać się zależności eksponowanej przez skarżących. Przepis ten stanowi o wszczęciu postępowania, jeżeli podejrzenie dotyczy popełnienia takiego przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego), które wiąże się co do zasady z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Innymi słowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a danym zobowiązaniem podatkowym istnieje związek bezpośredni, co oznacza, że do znamion czynu zabronionego w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie wchodzi narażenie na uszczuplenie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1303/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 772/13). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że postanowienie z dnia 26 listopada 2013r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT na zakup oleju napędowego wystawionymi przez K. sp. z o.o. w C. miało związek ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. jako, że dotyczyło kosztów uzyskania przychodów, które miały wpływ na określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku. Dotyczyło ono podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007r., która to okoliczność stanowiła przesłankę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Sąd podziela także wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z małżonków, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powoduje taki sam skutek wobec drugiego małżonka, gdyż ich zobowiązanie podatkowe, powstałe na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niepodzielne (por. wyrok WSA z dnia 5 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1037/13). Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.