I FSK 1303/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1045/08 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 15 maja 2008 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie określające skarżącej wysokość zobowiązania w tym podatku za wskazany okres rozliczeniowy. Z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wynikało, że wbrew obowiązującym przepisom prawa, Gmina nie ewidencjonowała kwot sprzedaży i zakupu, wykazując zerowe zobowiązanie z tytułu podatku VAT za badany okres. Całość dokumentacji związanej z jej rozliczeniem znajdowała się natomiast w Urzędzie Gminy, który wykazał m.in. transakcje sprzedaży dotyczące mienia skarżącej. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa VAT), oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm. - zwana dalej ustawą o samorządzie gminnym), organ podatkowy stwierdził, że urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ww. ustawy o samorządzie gminnym i inaczej niż skarżąca (Gmina), nie ma podmiotowości prawnej, jest jedynie jej aparatem pomocniczym. W związku z tym, że nie posiada podmiotowości odrębnej od skarżącej, urząd gminy nie jest uprawniony do wystawiania i otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym, w ramach realizacji zadań skarżącej. Ponieważ jednak należne zobowiązanie zostało wpłacone przez urząd gminy, a zatem nie doszło do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, w pozostałym zakresie utrzymując je mocy. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r., zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1, art. 9 i art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetów państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 142, poz. 1020 ze zm. - zwane dalej rozporządzeniem), w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, w zw. z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej O.p.) poprzez uznanie, że urząd gminy jest jednostką organizacyjna gminy i nie posiada podmiotowości prawnej w zakresie ustaw podatkowych, uznanie za podatnika skarżącej przy przyznaniu, że nie istnienie zgodna z prawem możliwość prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej z zakresu podatku VAT dla samorządowych osób prawnych, podczas gdy na podstawie statutu Gminy Ś. i uchwały Rady Gminy Urząd Gminy został jednostką organizacyjną działającą na podstawie Statutu. Zarzucono też naruszenie prawa procesowego, tj. art. 21 § 3, art. 122, art. 180, art. 187, art. 229 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując poglądy zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Na wstępie Sąd podkreślił, że istota sporu sprowadza się w istocie do oceny, czy za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest gmina, czy też, jak chce skarżąca, jest to jej urząd, przy czym, co istotne, spór zaistniał, w związku z rozliczeniem skarżącej za kwiecień 2007 r. Sąd stwierdził, że objęta skargą decyzja nie narusza przepisów prawa i zaznaczył, że zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej gminy i jej urzędu było już przedmiotem zainteresowania orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym, w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, przyznano, że status podatnika podatku od towarów i usług należy przypisać wyłącznie gminie jako jednostce posiadającej osobowości prawną (Sąd przywołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 825/06 oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1148/07) Zawarte tam poglądy WSA w pełni podzielił. Zdaniem Sądu, uznanie w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatnika osoby prawnej, bez odmiennego dla celów opodatkowania wyjaśnienia tego pojęcia, nakazuje przyjąć, że chodzi tu o osobę prawną w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem (obok Skarbu Państwa) jednostkę organizacyjną, której przepisy szczególne przyznają osobowość prawną (art. 33 K.c.). Tak pojmowana jednostka organizacyjna, ażeby posiadać przymiot podatnika podatku VAT musi wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielna działalność gospodarcza, to działalność wykonywana niezależnie, bez podporządkowania. Jako niezależną opisuje działalność gospodarczą, stanowiącą przymiot podatnika podatku VAT - art. 4 (1) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC). Sąd wskazał, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to działalność cechująca się zorganizowaniem i - co do zasady - stałością jej wykonywania. Zdaniem WSA gmina niewątpliwie jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, a nadto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem odznacza się ona (działalność) określonym stopniem zorganizowania oraz stałością jej wykonywania, a nadto w wykonywaniu tej działalności gmina nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Sąd zauważył też, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także (ust. 2) posiada osobowość prawną. Brak jest też podstaw, by stwierdzić, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku. Nadto na gruncie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z uwagi natomiast na autonomię prawa podatkowego, statusu podatnika nie można wywodzić bezpośrednio z aktów prawnych należących do innych gałęzi prawa, tym bardziej jeżeli są to akty podustawowe. Z tego też względu nie było uzasadnione posługiwanie się przez skarżącą przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 153, poz. 1752 ze zm.) oraz Statutu Gminy czy też jej uchwał. Konkludując, Sąd stwierdził, że w zakresie, w jakim gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem tym nie może być urząd gminy, jako jednostka powołana do obsługi organu gminy. Oprócz tego, że jest to jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a zatem jeden z rodzajów podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1, to zasadniczo brak jest powodów do stwierdzenia dalszych przesłanek, w tym samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Uznanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, że gmina jest podatnikiem tego podatku, czyniło prawidłowym także dalsze stanowisko organów podatkowych co do obowiązków podatnika podatku, a mianowicie posiadania numeru identyfikacji podatkowej oraz składania deklaracji podatkowych. Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, jak również powołanych w skardze przepisów ustawy o samorządzie gminy czy o finansach publicznych. Jako bezzasadne Sąd uznał również trzeba zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Gminy. Wyrokowi WSA zarzucono: 1) na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej u.p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, art. 3 ust. 1 art. 9 ust. 1, art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 7 O.p. w związku z art. 25 ustawy z dnia 21 sierpnia1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.) przez ustalenie, ze Urząd Gminy Ś. nie posiada podmiotowości prawnej w zakresie ustaw podatkowych, w tym podatku od towarów i usług, podczas gdy w stosunkach cywilnoprawnych stanowiących przedmiot postępowania przysługuje mu przymiot bycia samoistnym podmiotem takiego stosunku, 2) na podstawie przepisów art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 u.p.p.s.a., art. 141 § 4 u.p.p.s.a., art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 122, art. 180, art. 187, art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia, rozpoznania i ceny przedkładanych dowodów z dokumentów i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności faktycznych odnoszących się do kompetencji Urzędu Gminy Ś. jako jednostki organizacyjnej działającej w oparciu o statut Gminy Ś., ale również działającej na podstawie nadanego przez Radę Gminy Ś. statutu uprawniającego do występowania w obrocie prawnym. Uniemożliwiło to ustalenie zakresu, w jakim urząd może zostać uznanym za podatnika podatku od towarów i usług, w stosunku do zakresu w jakim podatnikiem pozostaje gmina. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 15 maja 2008 r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 sierpnia 2008 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy od kolejności tej, ze względu na istotę sporu, należy odstąpić. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy podatnikiem podatku od towarów i usług jest jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, czy też urząd tej gminy (spór zaistniał w związku z rozliczeniem za kwiecień 2007 r.). Z uważnej lektury treści zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, jak i z uzasadnienia przytoczonego na ich poparcie wynika, że kasator za ich pomocą zmierza do podważenia stanowiska organów, uznanego następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, iż status podatnika podatku VAT należy przypisać gminie. Rozstrzygając sporną w sprawie kwestię w pierwszej kolejności wskazać należy, że zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej gminy i jej urzędu było już przedmiotem zainteresowania orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznano, że status podatnika podatku VAT należy przypisać wyłącznie gminie jako jednostce posiadającej osobowość prawną, zaś urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), będącej jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy, jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. (por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 117/07, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 619/08, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08, wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) (dalej: u.s.g.) to gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2), a urząd gminy – zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy - jest jedynie aparatem pomocniczym organu wykonawczego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Istotnym jest przy tym, że – stosownie do art. 33 ust. 2 u.s.g. – organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze zarządzenia, co dodatkowo podkreśla, że stanowi on wyłącznie jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza, prezydenta miasta), jako organu gminy. Oznacza to, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 u.s.g. Ponadto w świetle art. 9 ust. 2 u.s.g. to gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą (wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej i to wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie), podczas gdy urząd gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową – będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne – organu wykonawczego gminy. Oczywistym jest przy tym, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonując zadania gminy posługuje się urzędem gminy jako jednostką pomocniczą do realizacji nałożonych na niego zadań, skoro gmina nie posiada własnych struktur organizacyjnych pozwalających na ich realizację. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia realizowane przez pracowników urzędu gminy są podejmowane w imieniu urzędu gminy, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację obowiązków i uprawnień wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który w tym zakresie - stosownie do art. 30 i art. 31 u.s.g. - wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz. Tym samym, w opinii Sądu, nie może budzić żadnych wątpliwości, że: 1) Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bedąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 2) Z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT jest gmina będąca osobą prawną, która stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie określonym w art. 7 i art. 10 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełnym zakresie ten pogląd podziela, uznając, że podatnikiem VAT w zakresie czynności cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), których przedmiotem były składniki jej mienia, była, z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) gmina. Słusznie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, odnosząc się do kryteriów stanowiących o statusie podatnika VAT, że "gmina niewątpliwie jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, a nadto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem odznacza się ona (działalność) określonym stopniem zorganizowania oraz stałością jej wykonywania, a nadto w wykonywaniu tej działalności gmina nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu" (str. 6 wyroku WSA). Nadto w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także (ust. 2) posiada osobowość prawną. Realizacja zadań gminy następować może (w określonym zakresie) także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Istota zadań gminy, pomieszczona w formule "zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty" wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a przeto gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług, to i one mają taki charakter. Dlatego też brak jest dostatecznych podstaw, ażeby w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdzić, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku (nie jest podatnikiem). Zasadnie też WSA wskazał, że w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć też należy, że część przepisów powołanych w zarzutach skargi kasacyjnej (art. 3 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 7 Ordynacji podatkowej, art. 25 ustawy o gospodarce nieruchomościami, art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej) nie stanowiła podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych, a więc nie podlegała kontroli sądowoadministracyjnej, a przez to Sąd pierwszej instancji nie mógł tych przepisów naruszyć. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych trzeba stwierdzić, że nie są one skuteczne. W istocie bowiem w ramach tej podstawy kasator wskazuje na popełnione, w jego ocenie, błędy w postępowaniach dowodowych, których efektem stał się pogląd o posiadaniu przez gminę statusu podatnika VAT. Tymczasem, jak wyższej wskazano, pogląd ten był trafny, a więc nie może zostać skutecznie zwalczony zarzutami natury procesowej. Status podatnika to kwestia prawa materialnego, a nie procesowego, a więc poglądy przyjęte w tym zakresie nie mogą zostać skutecznie podważone zarzutami natury procesowej. Co więcej, wskazać należy na mankamenty konstrukcyjne ocenianych zarzutów, polegające na braku uzasadnienia tych zarzutów i nie wskazaniu wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.