I FSK 273/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 475/08 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Ol 475/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd podał, że wnioskiem z 21 listopada 2007 r. Urząd Miejski w N. (dalej zwany "Urzędem Miejskim") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Urząd Miejski jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina natomiast nie jest zarejestrowana dla celów przedmiotowego podatku, nie posiada własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem Urzędu Miejskiego, który prowadzi całą dokumentację dotyczącą funkcjonowania Gminy. We wniosku wskazano, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020) nie przewidują możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz urzędów obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. W związku z powyższym Gmina N., jak i Urząd Miejski składają jedno wspólne rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług. Wszystkie faktury VAT wystawiane są zarówno przez, jak i na Urząd Miejski, a więc wskazywany jest na nich numer NIP Urzędu. Wobec powyższego wnioskodawca stwierdził, że może składać wspólną z Gminą deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2008 r. uznał stanowisko Urzędu Miejskiego za nieprawidłowe. Powołując się na treść 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") organ wskazał, że dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT kluczową kwestią jest przymiot samodzielności. W tym kontekście organ wskazał, że gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Urząd gminy natomiast realizuje zadania w imieniu i na rzecz gminy, a zatem jest rodzajem jej wewnętrznej jednostki organizacyjnej. Każde działanie podejmowane przez urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej gminy, zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma bowiem gmina, a nie urząd gminy. Jednocześnie organ stwierdził, że na gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, którego w jej imieniu dokonuje urząd gminy. W deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być przy tym podawany numer identyfikacji podatkowej tej osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. numer nadany gminie. 1.4. Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na interpretację strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. przez uznanie, że w stosunku do całej działalności Gminy i Urzędu podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina N., jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, a zatem w deklaracji dla podatku od towarów i usług winien być wykazywany NIP tej osoby prawnej. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wcześniejszych pismach złożonych w sprawie. 2.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik Gminy N. sprostował oznaczenie strony skarżącej i podał, że skargę wniosła Gmina N., a nie Urząd Miejski w N. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga jest bezzasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd podał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591) gmina posiada osobowość prawną. W myśl art. 11a cytowanej ustawy organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta). Urząd miejski jest natomiast jednostką budżetową gminy i stanowi aparat pomocniczy burmistrza, rady i jej komisji oraz innych organów funkcjonujących w strukturze gminy. Sąd wskazał, że samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urząd - realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług - występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz gminy jako osoby prawnej, zapewniając obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza) gminy. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest wspólnotą samorządową, działającą jako strona czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a w odniesieniu do działalności gospodarczej posiada ona status podatnika VAT oraz związane z tym prawa i obowiązki. Wobec powyższego urząd miejski – zdaniem Sądu – nie może być odrębnym (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym kontekście Sąd stwierdził, że czynności prawne związane z wykonywaniem działalności gospodarczej podejmuje w przypadku Gminy N. Burmistrz jako organ osoby prawnej i działa on nie w imieniu Urzędu, a Gminy N. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Gmina N. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnikiem od podatku od towarów i usług może być jedynie Gmina jako osoba prawna, zaś statusu takiego nie może mieć Urząd Miejski. 4.2. Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca przekonywała, że Urząd Miejski jest jedyną obowiązkową jednostką organizacyjną gminy. Dodała, że gmina nie dokonuje żadnych czynności bezpośrednio, bez udziału jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej. Nie do przyjęcia – zdaniem skarżącej – jest aby czynności dokonywane przez gminę za pośrednictwem urzędu miejskiego uznawać za czynności wykonywane przez gminę, zaś czynności dokonywane przez inne jednostki organizacyjne gminy – za czynności wykonywane przez te jednostki. Stwierdziła, że wszystkie jednostki budżetowe jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędy gmin, są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług i przy wykonywaniu poszczególnych czynności podlegających temu podatkowi powinny posługiwać się własnym NIP. Gmina natomiast nigdy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż wszelkich działań dokonuje za pośrednictwem konkretnych jednostek. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy urząd miejski (gminy) czy też gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podnoszona na tym tle kwestia posługiwania się numerem NIP w rozliczeniach tego podatku ma charakter wtórny. 5.2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 5.3. W świetle ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) (dalej: u.s.g.) to gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2), a urząd gminy – zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy - jest jedynie aparatem pomocniczym organu wykonawczego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Istotnym jest przy tym, że – stosownie do art. 33 ust. 2 u.s.g. – organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze zarządzenia, co dodatkowo podkreśla, że stanowi on wyłącznie jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza, prezydenta miasta), jako organu gminy. Oznacza to, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 u.s.g. 5.4. Ponadto w świetle art. 9 ust. 2 u.s.g. to gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą (wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej i to wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie), podczas gdy urząd gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową – będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne – organu wykonawczego gminy. Oczywistym jest przy tym, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonując zadania gminy posługuje się urzędem gminy jako jednostką pomocniczą do realizacji nałożonych na niego zadań, skoro gmina nie posiada własnych struktur organizacyjnych pozwalających na ich realizację. 5.5. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia realizowane przez pracowników urzędu gminy są podejmowane w imieniu urzędu gminy, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację obowiązków i uprawnień wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który w tym zakresie - stosownie do art. 30 i art. 31 u.s.g. - wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz. 5.6. Tym samym nie może budzić żadnych wątpliwości, że: 1) Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bedąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 2) Z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną, która stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie określonym w art. 7 i art. 10 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.). 5.7. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie. 5.8. Uwzględnić przy tym należy, że - jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 263/08) - nadanie urzędowi miasta (gminy) numeru identyfikacji podatkowej związane jest przede wszystkim ze statusem płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd miasta będący zakładem pracy dla pracowników urzędu jednostki samorządu terytorialnego, ze względu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 223, poz. 1458), stosownie do treści art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 12 poz. 176 ze zm.) jest bowiem płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują przychody między innymi ze stosunku pracy. 5.9. Wobec powyższego, skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej, należało ją oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.