I SA/Ol 475/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargę. ISA/OI 475/08 Uzasadnienie W odpowiedzi na wezwanie Urzędu Miejskiego z dnia 27 lutego 2008 r. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]" znak "[...]", złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z .dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Dnia 21 listopada 2007 r. Urząd Miejski złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania w deklaracji dla podatku od towarów i usług numeru NIP Urzędu Miejskiego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Urząd Miejski jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś Gmina nie jest zarejestrowana dla celów przedmiotowego podatku. Gmina nie posiada własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem Urzędu Miejskiego, który prowadzi całą dokumentację dotyczącą funkcjonowania Gminy. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020) nie przewidują możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz urzędów obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. W związku z powyższym Gmina, jak i Urząd Miejski składają jedno (wspólne) rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług. Wszystkie faktury VAT wystawiane są zarówno przez, jak i na Urząd Miejski wskazywany jest na nich numer NIP Urzędu. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina i Urząd Miejski mogą składać jedną deklarację w zakresie podatku od towarów i usług, posługując się NIP przyznanym Urzędowi Miejskiemu, bowiem Gmina nie posiada własnej struktury organizacyjnej, która służyłaby wykonywaniu zadań własnych Gminy. Zadania te są wykonywane za pośrednictwem Urzędu Miejskiego i w związku z tym nie można oddzielić podmiotowości podatkowej Gminy od podmiotowości podatkowej Urzędu Miejskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" znak "[...]" uznał stanowisko Urzędu Miejskiego za nieprawidłowe. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnoszący wezwanie zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie następujących przepisów: art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) poprzez uznanie, iż w stosunku do całej działalności Gminy i Urzędu podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną i w związku z tym w deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług winien być wykazany NIP tej osoby prawnej. Swoje stanowisko Urząd uzasadnił tym, iż Gmina nie posiada własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, w tym m.in. Urzędu Gminy. Urząd jest jedyną obowiązkową jednostką organizacyjną Gminy, pozostałe jednostki mogą być tworzone fakultatywnie. Gmina nie dokonuje żadnych czynności bezpośrednio, bez udziału jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej. Każda czynność (zarówno z zakresu prawa cywilnego, jak i prawa administracyjnego) jest wykonywana za pośrednictwem odpowiedniej jednostki organizacyjnej, przy wykorzystaniu jej pracowników i środków technicznych. W ocenie Urzędu, niemożliwe więc do zaakceptowania jest stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji z dnia "[...]", iż taka sama czynność, gdy jest wykonywana w Gminie przez Urząd Gminy będzie uznawana za wykonywaną przez Gminę jako osobę prawną, a gdy jest wykonywana przez inną jednostkę organizacyjną Gminy będzie uznawana za wykonywaną przez tę jednostkę. Zdaniem Urzędu brak jest podstaw prawnych do takiego różnicowania tych jednostek na gruncie prawa podatkowego i uznawania, iż działanie jednej z nich to działanie samej Gminy, zaś drugiej to działanie odrębnego podatnika. Dalej wnioskodawca wskazał, iż Gmina podobnie jak Skarb Państwa - nigdy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego też nie powinna mieć własnego Numeru Identyfikacji Podatkowej. Zarówno bowiem Gmina, jak i Skarb Państwa nie posiadają własnych struktur organizacyjnych, a swoje zadania wykonują w obrocie prawnym występują za pośrednictwem właściwych urzędów i innych jednostek organizacyjnych. Wszystkie te jednostki są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Według Urzędu przedstawione przez niego stanowisko potwierdzają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 142, poz. 1020), które nie przewidują kont rozliczeń podatkowych dla jednostek samorządu terytorialnego, przewidują natomiast takie konta dla jednostek budżetowych, w tym urzędów gmin. Dalej Urząd wywodził iż wszystkie jednostki budżetowe jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędy gmin, są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług i przy wykonywaniu wszystkich czynności podlegających temu podatkowi powinny się posługiwać swoim NIP. Natomiast Gmina jako osoba prawna, w ocenie Urzędu - nigdy nie jest podatnikiem VAT i nie powinna mieć własnego NIP-u, ponieważ wszystkie czynności wykonuje za pośrednictwem jednostek organizacyjnych. Dlatego też - wbrew stanowisku przedstawionemu w ww. interpretacji indywidualnej - uznał, iż w stosunku do całej działalności zarówno Gminy, jak i Urzędu podatnikiem podatku od towarów i usług jest Urząd Miejski jako jednostka organizacyjna wykonująca czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w związku z tym w deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług winien być wykazywany NIP Urzędu Miejskiego. Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Stosownie do dyspozycji zawartej wart. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Dla celów określenia statusu podatnika kluczowa jest zatem cecha samodzielności. W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 1991r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem Urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych, zapewniając obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza) gminy. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest wspólnotą samorządową, działającą jako strona czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do znacznego zakresu swojej działalności posiada ona status podatnika VAT oraz związane z tym prawa i obowiązki. Nie można wywodzić z powyższego, że Urząd Gminy jest odrębnym podatnikiem VAT. Urząd Gminy bowiem, jako wydzielona część Gminy, realizuje zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd Gminy w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej Gminy. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W związku z tym Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Biorąc pod uwagę całokształt regulacji prawnych zauważył, że w stosunku do całej działalności, a więc Gminy i Urzędu, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina a nie Urząd Gminy. W konsekwencji powyższego na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, którego w jej imieniu dokonuje Urząd Gminy. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6, ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast z treści § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to bowiem, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada status podatnika VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są innymi, niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych co wynika z art. 4 ustawy o finansach publicznych. Zatem korzystają z ww. zwolnienia od podatku, a nie z wyłączenia zapisanego wart. 15 ust. 6. Jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną, przysługuje im prawo własności oraz inne prawa majątkowe zgodnie z art. 165 Konstytucji RP. Organ zauważył, że podnoszone przez Urząd Gminy trudności w zakresie rozliczeń podatku VAT i prowadzenia ewidencji księgowej dla Gminy nie znajdują uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów o rachunkowości. Ponadto podkreślił, że regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 2004 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), jak i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020) dotyczą jednostek samorządu terytorialnego. A zatem z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno Gmina, jak i Urząd, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług. Uwzględniając jednakże fakt, iż w stosunku do całej działalności (a więc Gminy i Urzędu), podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną w deklaracji tej powinien być podawany numer identyfikacji podatkowej tej osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. numer nadany Gminie. Zatem zarzuty Strony w świetle obowiązującego stanu prawnego nie znajdują żadnego uzasadnienia. W skardze na w/w interpretacje skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego , t. j. art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 z póź zm. ) poprzez uznanie , iż w stosunku do całej działalności Gminy i Urzędu i usług jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobę prawną i deklaracji dla podatku od towarów i usług winien być wykazywany NIP tej osoby prawnej. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 lutego 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagał się oddalenia skargi. Na rozprawie pełnomocnik Gminy sprostował oznaczenie strony skarżącej i wskazał, że skargę wniosła Gmina, a nie Urząd Miejski. W związku z tym wydano zarządzenie o sprostowaniu oznaczenia strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z treścią art. 14b, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.06.217.1590 ) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. ,Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, I SA/Sz 518/07,LEX nr 332325 ). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.) Gmina posiada osobowość prawną. Zgodnie z art. 11a cytowanej ustawy organami gminy są :rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta). Urząd Miejski jest jednostką budżetową Gminy i stanowi aparat pomocniczy burmistrza, Rady i jej Komisji oraz innych organów funkcjonujących w strukturze Gminy. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.05.249.2104 ) jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1-3. Samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem Urzędu. Urząd realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz gminy jako osoby prawnej, zapewniając obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza) gminy. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest wspólnotą samorządową, działającą jako strona czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do działalności gospodarczej posiada ona status podatnika VAT oraz związane z tym prawa i obowiązki. Natomiast Urząd Miejski nie może być odrębnym (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż jako jednostka budżetowa występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działające w imieniu i na rzecz gminy jako osoby prawnej. Zgodnie z art. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535, ze zm. ) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, ze podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług może być tylko Gmina jako osoba prawna. Takiego statusu nie może mieć natomiast Urząd Miejski, gdyż Urząd nie wykonuje działalności gospodarczej, a zapewnia jedynie obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza) gminy. Natomiast czynności prawne związane z wykonywaniem działalności gospodarczej podejmuje w przypadku Gminy Burmistrz jako organ osoby prawnej. Działa on nie w imieniu Urzędu, a Gminy jako osoby prawnej. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.