I GSK 1503/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 czerwca 2013 r.; sygn. akt I SA/Sz 133/13 w sprawie ze skargi "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 14 grudnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 133/13 oddalił skargę "N." sp. jawnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z [...] grudnia 2012 r., nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez skarżącą od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lipca 2011 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w wysokości 551.576 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 2.439 zł. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została doręczona skarżącej Spółce w dniu [...] lipca 2011 r. w trybie art. 150 w zw. z art. 151 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) tj. w trybie zastępczym. Termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 4 sierpnia 2011 r. natomiast odwołanie Spółki wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia wpłynęło 19 marca 2012 r. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozstrzygnięty w odrębnym postępowaniu przez Dyrektora Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w S. po zapoznaniu się z argumentami strony oraz po analizie zgromadzonego materiału tj. postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, dowodów doręczenia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy organ miał podstawy prawne do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania tj. czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania tj. kiedy i komu w sposób prawidłowy doręczono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2011 r. i kiedy upływał termin do wniesienia odwołania. Dalej wskazano, że stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p, konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest stwierdzenie w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Oznacza to, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Dlatego też postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie okoliczności sprawy. W badanej sprawie warunki te zostały spełnione. Przekroczenie terminu było oczywiste wobec doręczenia decyzji [...] lipca 2011 r. i wniesionego odwołania 19 marca 2012 r. było udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Organ wskazał z powołaniem się na art. 150 O.p., że nastąpiło doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2011 r. i to na adres siedziby spółki jawnej, w konsekwencji stwierdzając, że skuteczne i prawidłowe było doręczenie przesyłki w trybie art. 150 O.p. w dniu 21 lipca 2011 r., co wynika z dowodu doręczenia co do terminu awizowania także z postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w którym wskazano na podejmowane czynności Dyrektora Izby Celnej celem stwierdzenie skuteczności doręczenia spornej decyzji. Przepis art. 150 O.p. wprowadził fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi. Ponieważ zatem w rozpatrywanej sprawie dowód doręczenia nie był prawidłowo wypełniony przez doręczyciela, nie mógł stanowić dowodu doręczenia decyzji. Na dowodzie tym widniała bowiem adnotacja dotycząca daty pierwszego i powtórnego awiza, brak było jednakże zapisów świadczących w sposób nie budzący wątpliwości, o miejscu pozostawienia awiza. Dlatego w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, którego sposób przeprowadzenia i wyniki należy zaakceptować. Przyjmując zasadę, iż braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, w ocenie Sądu uznać należało, iż słusznie Dyrektor Izby Celnej odwołał się do treści pisma Poczty Polskiej z dnia 24 kwietnia 2012 r. udzielającej odpowiedzi Dyrektorowi Izby Celnej co do przesyłki zawierającej decyzję dotyczącą miesiąca lipca, w których to Poczta stwierdziła, że "zawiadomienia były umieszczane na drzwiach biura firmy, po zainstalowaniu skrzynki oddawczej na bramie wjazdowej – awiza zostały wrzucane do ww. skrzynki, jednak po jakimś czasie skrzynka została zdemontowana, wówczas zawiadomienia listonosz wkładał w bramie wjazdowej ponieważ nie miał możliwości wejścia na teren firmy". Jak wynika z treści pisma odpowiedź Poczty oparta była na oświadczeniu listonosza. Istotne było też, że każde ze wskazanych przez listonosza miejsc pozostawienia zawiadomienia była miejscem o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. a nadto należy zwrócić uwagę, że pismo to było odpowiedzią dotyczącą dwóch przesyłek tj. jednej zawierającej decyzje za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień oraz za kolejne miesiące październik, listopad, grudzień 2006 r. Reasumując w ocenie Sądu I instancji na tle poczynionych ustaleń, zasadne było zatem przyjęcie, iż w dniu 21 lipca 2011 r. doszło do doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2011 r. poprzez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. Zasadnie też Dyrektor Izby wskazał, że stosownie do art. 223 § 1 pkt 2 O.p. termin 14-dniowy do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji zaczął biec zatem w dniu 22 lipca 2011 r. i upływał z dniem 4 sierpnia 2011 r., zgodnie z zasadami obliczania terminów przewidzianymi w art. 12 § 1 O.p. "N." sp. jawna z/s w W. zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 217 § 2, art. 150, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy: • prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; • podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; • wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu postanowienia; • postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony ; • w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; • dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych; • w sposób prawidłowy uzasadnił postanowienie; • w sposób prawidłowy przyjął , iż doszło do doręczenia zastępczego decyzji w rozumieniu art. 150 O.p., • w sposób prawidłowy przyjął, iż w sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów ppsa polegało na tym , że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Op, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia. 2. Inne naruszenie prawa wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami z art. 174 p.p.s.a. i wnioskami środka prawnego określonymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli NSA. Zatem sam autor środka prawnego wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 - 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 217 § 2 oraz art. 150 O.p., przejawiające się w wadliwym przyjęciu, że w sprawie miało miejsca prawidłowe doręczenie decyzji w trybie tzw. fikcji doręczenia. Odnosząc się do tak sprecyzowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one niezasadne. Bezspornym jest, iż w sprawie mamy do czynienia ze zwrotem przesyłki zawierającej decyzję pierwszoinstancyjną przez urząd pocztowy nadawcy. Adnotacje na odwrocie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki jednoznacznie wskazują na dwukrotne awizowanie i pozostawienie przesyłki we właściwym urzędzie pocztowym na okres 14 dni. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest wzmianki pracownika poczty o miejscu pozostawieniu awiza. Strona podniosła, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 150 O.p., gdyż organ niewłaściwie przyjął, że strona była poinformowana o miejscu złożenia korespondencji zawierającej decyzję wymiarową z [...] lipca 2011 r. Ze sformułowania powyższego zarzutu wynika, że strona w istocie, mimo wskazania ogólnie na naruszenie art. 150 O.p., miała na uwadze jedynie § 2 tego przepisu. Brak precyzji w formułowaniu podstaw kasacyjnych nie zasługuje na aprobatę, lecz wadliwość powyższa pozostaje bez istotnego wpływu na możliwość merytorycznego rozpatrzenia zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać należy, że zgodnie z art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 (w przedmiotowej sprawie - w placówce pocztowej) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (tj. 14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Uczynione niezbędne adnotacje wykluczają możliwość skutecznego kwestionowania domniemania faktycznego pozostawienia awiza w skrzynce adresata. Obalenie fikcji doręczenia tylko na podstawie gołosłownego twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 150 O.p. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło (por. postanowienia NSA z 9 marca 2011 r., sygn. akt II OSK 368/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 180/12; publ. - tak jak pozostałe - w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Obalenie domniemania doręczenia zastępczego jest możliwe, jeśli adresat pisma wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia są niezgodne z rzeczywistością. Procedurą zmierzającą do obalenia domniemania jest między innymi przeprowadzenie postępowania reklamacyjnego. W orzecznictwie rozpowszechniony jest pogląd, iż przepis art. 150 § 2 O.p. nie wymaga, aby dla przyjęcia prawidłowości doręczenia przesyłki w tym trybie, zapisy o awizowaniu przesyłki były umiejscowione tylko i wyłącznie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (tak wyrok NSA z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07). W wyroku z 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05 (publ. Lex Polonica Nr 2127939) Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż "Ani z treści art. 150 § 2 O.p., ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 O.p., to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych". W wyroku tym Sąd stwierdził również, iż pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. W sprawie, na podstawie oświadczenia doręczyciela sporządzony został przez Pocztę odpowiedni dokument, który stanowił podstawę analizy i ustaleń organu oraz Sądu I instancji. Powyżej prezentowany pogląd w pełni aprobuje i podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Twierdzenie skarżącej Spółki o nieposiadaniu skrzynki pocztowej nie stanowią przesłanki uznania doręczenia zastępczego za nieskuteczne. Z przepisów ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529 ze zm.; uprzednio art. 37 ustawy z 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe Dz.U.2008.189.1159 j.t.) wynika obowiązek posiadania skrzynki pocztowej, który spoczywa na właścicielach nieruchomości i budynków stanowiących odrębne nieruchomości (art. 40 ww. ustawy) - zagrożony karą pieniężną. Nie realizując powyższego obowiązku, podatnik mógł przewidzieć, że zamknięcie posesji na okres wakacyjny oraz brak skrzynki pocztowej na ogrodzeniu, do której listonosz mógłby wrzucić awizo, skutkować może tym, że do strony nie będą docierać powiadomienia, z uwagi na prawdopodobne działanie różnych czynników (atmosferycznych, ludzkich). Właściciel nieruchomości świadomie zatem ryzykował, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki (awizo) może nie zostać przez niego odebrane, ponieważ umieszczenie go na drzwiach, czy przy wejściu na posesję, nie gwarantowało możliwości faktycznego odbioru. Mając na uwadze materiał dowodowy w postaci zwróconej przez Pocztę Polską korespondencji zawierającej decyzję organu podatkowego I instancji - należało uznać, że istnieją podstawy aby stwierdzić, iż doręczający przesyłkę uczynił zadość wszystkim wymaganiom wskazanym w ustawie w przypadku niezastania adresata w domu, czy siedzibie firmy. W takim stanie sprawy złożenie odwołania 19 marca 2012 r. (gdy termin upływał 4 sierpnia 2011 r.) nastąpiło z uchybieniem terminu, co słusznie skutkowało wydaniem postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).