II FSK 317/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 439/12 w sprawie ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz G. O. kwotę 420 (słownie: czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 439/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2012 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 8 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 2.830,- zł. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję została dwukrotnie awizowana (15 grudnia 2011 r. oraz 23 grudnia 2011 r.), przy czym stosowne zawiadomienia o pozostawieniu jej w Urzędzie Pocztowym w S. umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W konsekwencji doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. art. 144 tej ustawy z dniem 29 grudnia 2011 r., natomiast odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 13 stycznia 2012 r., a więc już po upływie czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, późniejsze wydanie przesyłki przez pocztę, tj. w dniu 30 grudnia 2011 r., pozostaje bez znaczenia dla ustalenia biegu terminu. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Podatniczka zarzuciła m.in. naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie, polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie pierwszeństwa fikcji doręczenia nad faktycznym doręczeniem, pomimo niespełnienia przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu, tj. pozostawienia pisma w aktach ze względu na "doręczenie właściwe" (osobisty odbiór pisma przez skarżącą). W konsekwencji organ odwoławczy z naruszeniem prawa uznał, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, jakkolwiek Skarżąca odebrała przesyłkę w Urzędzie Pocztowym w dniu 30 grudnia 2011 r., to termin do wniesienia skargi zaczął biec w dniu 29 grudnia 2011 r., czyli po upływie 14-dniowego terminu na jaki przesyłka została zostawiona w urzędzie pocztowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na nieodniesienie się przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do precyzyjnie zakreślonego i opisanego zarzutu błędnej wykładni art. 150 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie uwzględnia warunku pozostawienia pisma w aktach sprawy, o którym mowa w art. 150 § 2 zdanie 2 in fine Ordynacji podatkowej; sąd administracyjny pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do istoty stanowiska Skarżącej odnośnie istnienia takiego warunku i jego roli w procesie wykładni przepisów o doręczeniach i skutków w zakresie doręczenia bezpośredniego po upływie terminu z art.150 § 1 pkt 1) w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, zaś w skardze został podniesiony zarzut błędu logicznego w procesie wykładni o charakterze pars pro toto (do którego to wniosku prowadzi przemilczenie argumentu skarżącej o istnieniu warunku pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w rozumieniu art. 150 § 2 zdanie 2 in fine Ordynacji podatkowej); nie odniesienie się do zarzutów Skarżącej odnośnie prawidłowości wykładni art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi o nierozpoznaniu istoty sprawy, 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż termin do wniesienia odwołania zaczął biec 29 grudnia 2011 r., pomimo odebrania przez Skarżącą przesyłki pocztowej w dniu 30 grudnia 2011 r. oraz że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 29 grudnia 2011 r., a także poprzez ustalenie, że odwołanie z 13 stycznia 2012 r. nie zostało wniesione w terminie, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. b), ewentualnie lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie dyrektora izby skarbowej naruszało: - art. 228 § 1 pkt 2) w zw. z art. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej wskutek ich niewłaściwego zastosowania (w kontekście zarzutu błędnej wykładni art. 150 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej), - art. 150 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu uwarunkowana jest możliwością uznania pisma za doręczone (fikcji doręczenia), obok warunków opisanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji, także pod dodatkowym warunkiem umieszczenia zwróconego pisma w aktach sprawy (a więc braku doręczenia bezpośredniego, nawet z uchybieniem terminu 14-dniowego i wydaniem pisma po tym terminie przez pocztę podatnikowi), a także wynikający z konstrukcji tego przepisu w procesie prokonstytucyjnej jego wykładni (w świetle art. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji RP) prymat faktycznego doręczenia bezpośredniego, nawet z uchybieniem terminu 14-dniowego, nad fikcją doręczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że oddają one w pełni istotę błędów, których dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że korespondują one z tezami wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986 r., sygn. akt III ARN 7/86 (OSNCP 1987, nr 9, poz. 143). Przyjęto w nim, że w razie odebrania pisma z urzędu pocztowego przez adresata, datą doręczenia nie będzie ostatni dzień przechowania pisma, lecz faktyczna data jego odbioru z urzędu pocztowego (stwierdzona pokwitowaniem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Rzecz w tym, że w analizowanej sytuacji urząd pocztowy nie mógł już dokonać zwrotu organowi administracji przesyłki pocztowej i dysponował jedynie samym potwierdzeniem odbioru. Tymczasem w myśl art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, pismo ma być pozostawione w aktach sprawy, z czego wolno wnosić, że chodzi o pismo nieodebrane przez adresata i zwrócone po okresie przechowywania w urzędzie pocztowym (tak J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 712 – 713). Podobne zapatrywanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 375/07 (LEX nr 453449). Stwierdzono w nim, że tak długo, jak przesyłka znajduje się w placówce pocztowej i nie nastąpił jej zwrot do nadawcy, skutek prawny doręczenia w terminie określonym w art. 44 k.p.a. ulega zawieszeniu (do tego momentu możliwe jest odebranie przesyłki przez stronę). Ustalenia te całkowicie przystają do okoliczności sprawy, w której doszło do wydania zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchybił wszystkim wyliczonym w skardze kasacyjnej przepisom o postępowaniu, co – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest prostą konsekwencją zignorowania treści art. 150 § 2 in fine Ordynacji podatkowej (pominięcia w toku badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia zwrotu: "a pismo pozostawia się w aktach sprawy"). Niezależnie od tego nasuwa się jeszcze uwaga, że tylko taka wykładnia art. 150 Ordynacji podatkowej, która odpowiada zaprezentowanej w powołanych dwóch orzeczeniach interpretacji art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego pozwala urzeczywistnić właściwą dla polskiego porządku prawnego zasadę odformalizowania (ograniczonego formalizmu) postępowania administracyjnego – art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.