I SA/Gl 439/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.– działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p." ze zm.) stwierdził, że odwołanie G. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł, z tytułu sprzedaży udziałów w lokalu użytkowym nr [...], położonym w O. przy [...] nr [...], dokonanej aktem notarialnym z dnia 9 października 2006 r., Rep. A nr [...] za cenę [...] zł oraz z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w B. przy ul. [...] nr [...] a, dokonanej aktem notarialnym z dnia 11 października 2006 r., Rep. A nr [...] za cenę [...] zł – zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił G. O. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł, z tytułu sprzedaży udziałów w lokalu użytkowym nr [...], położonym w O. przy [...] nr [...], dokonanej aktem notarialnym z dnia 9 października 2006 r.. Rep. A nr [...] za cenę [...] zł oraz z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w B. przy ul. [...] nr [...], dokonanej aktem notarialnym z dnia 11 października 2006 r., Rep. A nr [...] za cenę [...] zł. Doręczenie – jak zaznaczył – "nastąpiło trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej z dniem 29 grudnia 2011 r." Tymczasem – na co zwrócił uwagę – odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 13 stycznia 2012 r. – data stempla pocztowego na kopercie, (k. 204). Przystępując do rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy dokonał niezbędnych – w świetle art. 228 Ordynacji podatkowej – wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty, przy czym stwierdzając uchybienie terminowi do jego wniesienia wydał stosowne rozstrzygnięcie w tym zakresie, tj. zaskarżone postanowienie z dnia [...] r., znak: [...] (k. 222). Argumentując wyrażone w powyższym orzeczeniu stanowisko organ drugoinstancyjny wskazał, że z akt sprawy – a w szczególności ze zwrotnego potwierdzenia odbioru powyższej decyzji – wynika, że przesyłka zawierająca tę decyzję została dwukrotnie awizowana, w tym po raz pierwszy w dniu 15 grudnia 2011 r., a powtórnie w dniu 23 grudnia 2011 r., przy czym stosowne zawiadomienia o pozostawieniu jej w Urzędzie Pocztowym w S. umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Jak zaznaczył – w tym przypadku, zgodnie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego przepisu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Wobec powyższego doręczenie powyższej decyzji nastąpiło z dniem 29 grudnia 2011 r., bowiem z tym dniem upłynął czternastodniowy termin, o jakim mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei czternastodniowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – o którym pouczono w decyzji organu pierwszej instancji – upłynął z dniem 12 stycznia 2012 r. Tymczasem – jak zauważył – odwołanie od tej decyzji zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 13 stycznia 2012 r. – data stempla pocztowego na kopercie (k. 204), a więc po upływie ustawowego terminu. Zdaniem organu drugoinstancyjnego w tych okolicznościach późniejsze wydanie przesyłki przez pocztę, tj. w dniu 30 grudnia 2011 r. pozostaje bez znaczenia, w szczególności w aspekcie oceny czy środek zaskarżenia został wniesiony terminowo. Równocześnie – na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny – nie złożono wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w trybie art. 162 § 2 O.p. Na powyższe postanowienie G. O. w dniu 7 marca 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Podatniczka zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., w całości i wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające wpływ na jego treść, tj.: a) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie pierwszeństwa fikcji doręczenia nad faktycznym doręczeniem pomimo niespełnienia przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu, tj. pozostawienia pisma w aktach ze względu na "doręczenie właściwe" (osobisty odbiór pisma przez skarżącą), uznając – tym samym – "część przepisu za nieobowiązującą (błąd logiczny w wykładni tzw. pars pro toto)"; b) niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 w związku z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania "doręczenia właściwego", c) niezastosowanie przepisu art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem art. 150 tej ustawy skutkujące uniemożliwieniem wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, d) niewłaściwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, e) naruszenie art. 121 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Skarżąca dodatkowo wskazała, że powyższe naruszenia prawa winny zostać rozważone, a wykładnia przepisów dostosowana do art. 78 oraz art. 2 Konstytucji RP, ponieważ zaprezentowana w treści zaskarżonego postanowienia wykładnia art. 150 Ordynacji podatkowej stoi w jej ocenie w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Jak podała "przez zastosowanie takiej wykładni organ podatkowy stawia bowiem wyżej rygoryzm proceduralny niż wartość chronioną konstytucyjnie, tj. umożliwienie zaskarżenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji". W uzasadnieniu skarżąca opisała przebieg sprawy i stwierdziła, że w dniu 30 grudnia 2011 r. stawiła się w Urzędzie Pocztowym w S., gdzie wydano jej przedmiotową decyzję (Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.), nie informując jednakże, że upłynął termin "spoczywania" korespondencji w tym urzędzie. Wobec tego, zgodnie z pouczeniem zawartym w opisanej decyzji dotyczącym art. 223 Ordynacji podatkowej, złożyła od niej odwołanie, w którym zarzucała bezprzedmiotowość postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a także m. in. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na pobieżne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach uzyskanych w trybie art. 155 tej ustawy, które nie mają, jej zdaniem, charakteru dowodu i są uzyskane niezgodnie z prawem, bowiem w trybie naruszającym prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 § 1, oraz art. 190 § 1 i § 2 O.p., a także wskutek zaniechania jakichkolwiek czynności dowodowych celem zweryfikowania wyjaśnień podatnika, które można było uzyskać u dewelopera. Powyższej decyzji zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne nie uznanie poniesionych wydatków jako wydatków na cele mieszkaniowe oraz nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym stwierdzenie, że "strona nie wskazała na wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu mieszkaniowego i nie przedstawiono żadnych dowodów w tym zakresie". Z kolei w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., stwierdziła, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 150 Ordynacji i wyraziła pogląd, że "organy podatkowe są zobowiązane do szczególnej kontroli skuteczności doręczeń, aby bezpodstawnie nie pozbawiać podatnika prawa do wniesienia odwołania od decyzji organu administracji publicznej, a tym samym obrony jego praw w postępowaniu podatkowym, przy czym istotne jest nie tylko ustalenie czy doręczenie nastąpiło, ale również kiedy miało miejsce". Przywołując przepisy dotyczące zasad i trybu dokonywania doręczeń określone w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej, wskazała, że "w praktyce problematyczne okazuje się, w jej ocenie, określenie daty doręczenia pisma w sytuacji, gdy podatnik fizycznie odebrał przesyłkę w urzędzie pocztowym po upływie czternastodniowego terminu, wynikającego z art. 150 tej ustawy, a zatem określenie czy prymat ma doręczenie faktyczne czy formalne". Powyższe uzasadniła wystąpieniem zarówno przesłanki dotyczącej prawnej skuteczności doręczenia (związanego z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu przechowywania pisma przez pocztę), jak i przesłanki pozwalającej uznać doręczenie za dokonane w trybie zwykłym, wynikającym z art. 148 § 1 tej ustawy, bowiem adresat fizycznie odebrał pismo w urzędzie pocztowym. Przy czym, w jej ocenie "kontrola upływu czternastodniowego terminu należy do doręczyciela i odbywać się winna na ryzyko organu podatkowego, a nie podatnika". Następnie przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących doręczania pism w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej – tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2010 r., Sygn. akt II FSK 1071/09, z dnia 28 czerwca 2005 r. Sygn. akt FSK 2134/04, z dnia 24 czerwca 2010 r., Sygn. akt II FSK 281/09, z dnia 18 maja 2006 r., Sygn. akt I FSK 806/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2011 r., Sygn. akt I SA/Gd 739/11 i postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2012 r., Sygn. akt I SA/Łd 607/11 (strona omyłkowo podała datę tegoż orzeczenia – 23 lutego 2012 r.). Wskazała także, że zagadnieniem konstytucyjności doręczenia zastępczego kilkakrotnie zajmował się Trybunał Konstytucyjny, przywołując wyrok z dnia 15 października 2002, Sygn. akt SK 6/02. Zdaniem skarżącej, żeby doręczenie uznać za skuteczne z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu muszą być spełnione – wynikające z dyspozycji normy zawartej w art. 150 Ordynacji podatkowej – następujące przesłanki: a) nie jest możliwe doręczenie pisma bezpośrednio do adresata, w trybie "zwykłym" określonym w art. 148 tej ustawy, b) pozostawienie pisma przez 14 dni w urzędzie pocztowym, dwukrotne awizowanie przy niepodejmowaniu przesyłki przez adresata oraz c) zwrot do nadawcy, który pozostawia pismo w aktach. Jak zaznaczyła "w realiach niniejszej sprawy pismo zostało odebrane z urzędu pocztowego, osobiście przez adresata, wprawdzie już po upływie czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, ale jednak zostało doręczone bezpośrednio, a zatem nie zostało pozostawione w aktach sprawy, zgodnie z art. 150 § 2 O.p., a taki warunek – w opinii strony skarżącej – wynika z treści artykułu statuującego fikcję doręczenia. Wobec tego – jak dalej uzasadniała skargę – nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania fikcji prawnej doręczenia wymienione w tym przepisie. Wobec tego w takiej sytuacji – jej zdaniem –"nie można uznać za skuteczne doręczenie zastępcze, bowiem nastąpiło doręczenie bezpośrednie w trybie art. 148 tej ustawy". Ponadto strona skarżąca podniosła, że w art. 150 O.p. nie jest wskazane, czy "niemożliwość doręczenia" ma mieć charakter uprzedni czy następczy, przy czym wydaje się, że wystąpienie "możliwości doręczenia" w sposób bezpośredni, po przekazaniu do urzędu pocztowego wyklucza możliwość uznania fikcji doręczenia. Następnie wskazała, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zawarty w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawia się m. in. w doręczaniu pism procesowych w celu umożliwienia stronom podjęcia czynności procesowych. Zgodnie zatem z intencją ustawodawcy adresat powinien mieć możliwość zaznajomienia się z treścią adresowanych do niego pism. Według wykładni celowościowej powyższego przepisu uznać należy, zdaniem strony skarżącej, prymat doręczenia zwykłego (bezpośredniego) nad fikcją doręczenia, i co za tym idzie – uznać datę faktycznego doręczenia, a nie wynikającego z upływu czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 2 tej ustawy. Na poparcie tej tezy przywołała uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986 r., Sygn. akt III ARN 7/86, dotyczące art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, będącego odpowiednikiem art. 150 Ordynacji podatkowej, w którym trafnie, jej zdaniem, zwrócono uwagę, że w przypadku odebrania pisma z urzędu pocztowego przez adresata, datą doręczenia nie będzie ostatni dzień przechowywania pisma, lecz faktyczna data jego odebrania z urzędu pocztowego (stwierdzona pokwitowaniem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Zauważono przy tym, że urząd pocztowy nie będzie posiadał wtedy przesyłki pocztowej do zwrotu organowi, lecz tylko potwierdzenie odbioru. Zdaniem strony skarżącej art. 150 § 2 Ordynacji wyraźnie stanowi o pozostawieniu pisma w aktach sprawy, co dotyczyć może tylko pisma nieodebranego przez adresata i zwróconego po okresie przechowywania w urzędzie pocztowym (urzędzie gminy lub miasta), wyłącznie bowiem wtedy można pozostawić je w aktach ze skutkiem doręczenia. Ponadto, zgodnie z poglądami doktryny, założeniem wprowadzenia art. 150 tej ustawy jest "uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej", a regulacja ta pozwala zachować tok postępowania pomimo celowego niepodejmowania przez stronę przesyłek pocztowych, przy czym zwraca się uwagę na złą wiarę podatnika. W niniejszej sprawie zachowanie podatniczki, w jej ocenie, jednoznacznie wskazuje, że nie było jej zamiarem tamowanie postępowania, bowiem podjęła osobiście przesyłkę zawierającą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. z urzędu pocztowego w dniu 30 grudnia 2011 r., a także wniosła odwołanie od tej decyzji w terminie 14 dni od jej faktycznego odbioru, a zatem bez wątpienia podjęła starania, by dopełnić ciążących na niej prawnych obowiązków. Podkreśliła również, że zasady ogólne postępowania podatkowego zapewniają ochronę podatnika, który jest podmiotem "słabszym" w tym postępowaniu, a art. 121 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że postąpiła zgodnie z informacją zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., tzn. złożyła odwołanie w terminie 14 dni od doręczenia tej decyzji i wskazała, że ani w tej decyzji, ani w urzędzie pocztowym, nie powiadomiono jej o konsekwencjach podjęcia przesyłki po upływie czternastodniowego terminu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, a w szczególności o zastosowaniu domniemania doręczenia z dniem 29 grudnia 2011 r. związanym z nim rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania, wynikającego z zawartego w decyzji pouczenia i art. 223 § 2 tej ustawy. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczyła postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2012 r., Sygn. akt II FZ 795/11 i zaznaczyła, że "była przekonana, że z chwilą wydania przesyłki przez pracownika urzędu pocztowego i przy braku udzielenia jakichkolwiek przeciwnych informacji, nastąpiło skuteczne doręczenie, od którego rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania". Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r., (znak: [...]), że nie złożono wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w trybie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, podniosła, że "w wyniku braku informacji nie miała świadomości niedochowania tego terminu". Odmowa nadania biegu podjętym przez nią czynnościom jest zatem, w jej ocenie, działaniem uniemożliwiającym podatnikowi czynny udział w postępowaniu i w konsekwencji naruszeniem przez organy podatkowe art. 123 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazała również, że dokonywana przez organy podatkowe wykładnia przepisów o doręczeniu winna uwzględniać podstawowe zasady porządku prawnego obowiązującego w Polsce, tj. art. 2 i art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 2 ustawy zasadniczej, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a Trybunał Konstytucyjny wyprowadza z niego zasadę proporcjonalności, w myśl której wartości chronione konstytucyjnie stawiane są wyżej aniżeli rygoryzm proceduralny. Wartością taką, istotną w niniejszej sprawie jest, zdaniem skarżącej, wynikające z art. 78 Konstytucji RP prawo przysługujące każdej ze stron do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Natomiast wybór przez organy podatkowe takiej wykładni przepisów proceduralnych, która niweczy prawo podatnika do zaskarżania decyzji organu pierwszej instancji, narusza, w jej opinii, przywołaną wyżej zasadę proporcjonalności zawartą w art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP. Ze względu na powyższy zarzut, koniecznym jest, zdaniem Skarżącej, zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 148 w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 78 Konstytucji RP w zakresie, w którym poprzez stosowanie wykładni zawężającej uznaje się prymat fikcji doręczenia nad doręczeniem właściwym po upływie terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej – z uwagi na okoliczność, że rygoryzm proceduralny stawiany jest wyżej niż wartość chroniona konstytucyjnie, jaką jest prawo do zaskarżenia decyzji i prawo do sądu, co uniemożliwia obywatelom zaskarżenie decyzji organu podatkowego i w następstwie poddanie decyzji kontroli sądowej. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia a nadto wskazał, że zgodnie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej – doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego przepisu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Wobec powyższego – jak podkreślił – sporne doręczenie nastąpiło z dniem 29 grudnia 2011 r., bowiem z tym dniem upłynął czternastodniowy termin, o jakim mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei czternastodniowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – o którym pouczono w decyzji organu pierwszej instancji – upłynął z dniem 12 stycznia 2012 r. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 13 stycznia 2012 r., a więc po upływie ustawowego terminu. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 stycznia 2011 r., Sygn. akt 1 FSK 741/11, z dnia 8 lipca 2010 r., Sygn. akt II FSK 372/09 oraz z dnia 1 października 2009 r., Sygn. akt I FSK 854/08. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia – przy zastosowaniu instytucji fikcji prawnej doręczenia – przesłanki wynikającej z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. niepozostawienia pisma w aktach sprawy z uwagi na osobisty odbiór decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. przez skarżącą, wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że w przypadku doręczania pism przez pocztę, aby doręczenie w trybie art. 150 tej ustawy mogło być uznane za skuteczne, niezbędne jest spełnienie następujących warunków określonych w tym przepisie: a) niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej – doręczenie do rąk adresata, bądź w przypadku jego nieobecności – do rąk pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, którzy podjęli się doręczenia pisma adresatowi, b) pozostawienie pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni, c) dwukrotne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w określonych odstępach czasu, pozostawienie tego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata, d) upływ czternastodniowego terminu przechowywania przesyłki. Przy czym – jak skonstatował – umieszczenie zawiadomienia o miejscu przechowywania przesyłki ma umożliwić adresatowi jej odbiór w terminie czternastodniowym od momentu pierwszego zawiadomienia. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2011 r., Sygn. akt II FSK 1245/11, z dnia 22 września 2010 r., Sygn. akt I FSK 1497/09. Zauważył także, że podobny pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz wydawnictwo C. H. Beck, 2004 r.). Jednocześnie stwierdził, że wśród przywołanych wyżej warunków brak postulowanego przez skarżącą wymogu pozostawienia przesyłki w aktach sprawy. Przy czym jak dalej argumentował organ odwoławczy – "G. O. nie neguje spełnienia wymienionych przesłanek przyjęcia tzw. fikcji doręczenia w realiach sprawy". Na zakończenie wskazał, że w sprawie nie doszło – wbrew przekonaniu skarżącej – do doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej w dniu 30 grudnia 2011 r. ze względu na uprzedni, tj. w dniu 29 grudnia 2011 r., upływ czternastodniowego terminu, o którym mowa w § 1 omawianego artykułu. Brak pisma w aktach sprawy wobec faktycznego wydania skarżącej przez pocztę przesyłki zawierającej powyższą decyzję organu pierwszej instancji, nie może bowiem podważać skuteczności prawnego jej doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy stosownie do treści tego przepisu nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze, faktyczne wydanie pisma skarżącej nie uchyla skutków doręczenia w tym trybie. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez skarżącą. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy przesyłki po upływie czternastodniowego terminu pozostaje zatem bez wpływu na już rozpoczęty termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Powyższy kierunek interpretacji art. 150 Ordynacji podatkowej harmonizuje – co podkreślił – z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego a także z poglądami doktryny przytaczając: wyrok z dnia 4 lutego 2012 r., Sygn. akt II FSK 33/12, wyrok z dnia 18 sierpnia 2011 r., Sygn. akt II FSK 334/10, postanowienie z dnia 9 czerwca 2010 r., Sygn. akt I FZ 188/10, wyrok z dnia 5 października 2006 r., Sygn. akt II FSK 1227/05, wyrok z dnia 20 grudnia 2004 r., Sygn. akt GSK 1186/04, a także literaturę przedmiotu: Komentarz do Ordynacji podatkowej, pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, wyd. Dom Organizatora Toruń 2007 r. Resumując podał, że pozostawienie pisma w aktach sprawy nie przesądza o skutku doręczenia, do zaistnienia którego niezbędne jest spełnienie wymogów określonych w zdaniu pierwszym art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a także poprzedzających paragrafach tego artykułu, w sytuacji gdy nie dojdzie do doręczenia w sposób wskazany wart. 148, czy art. 149 O.p. Natomiast pozostawienie pisma w aktach sprawy ma znaczenie dowodowe, pozwala bowiem ustalić czy spełnione zostały warunki doręczenia zastępczego – tak wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., Sygn. akt I FSK 1834/08 – Lex nr 593730. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu jego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego – faktycznego doręczenia (wydania) decyzji (jej kopii lub oryginału) stronie postępowania (tak też: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2009 r. Sygn. akt I SA/G1 397/09 – Lex nr 549743). Odbiór decyzji przez adresata po upływie 14 dni od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym to czynność organizacyjno – techniczna, nie mająca znaczenia dla zaistnienia skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie — upływu ostatniego dnia okresu (tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 września 2009 r., Sygn. akt I SA/Łd 609/09 – Lex nr 529398). Odnosząc się do przywołanego w skardze postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986 r., Sygn. akt III ARN 7/86 wskazał, że dotyczy odmiennego stanu faktycznego (i prawnego), tj. odbioru przesyłki przed terminem zastosowania fikcji doręczenia, a nie jak w niniejszej sprawie, po jego upływie. Z kolei ustosunkowując się do zarzutu braku powiadomienia o konsekwencjach podjęcia przesyłki zawierającej tę decyzję po upływie czternastodniowego terminu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, a w szczególności o zastosowaniu domniemania doręczenia z dniem 29 grudnia 2011 r. zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., jak i w Urzędzie Pocztowym – stwierdził, że Ordynacja podatkowa w art. 210 określa obligatoryjne elementy decyzji podatkowej, w tym pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie (zawarte, co należy podkreślić, w decyzji organu pierwszej instancji) – co zostało przez organ pierwszoinstancyjny zrealizowane. Wskazał, że wśród przedmiotowych elementów brak jest wymogu informowania stron o potencjalnych sposobach doręczenia decyzji i skutkach procesowych tych doręczeń. W jego ocenie "postulowane przez stronę skarżącą postrzeganie obowiązków informacyjnych organu podatkowego sprowadzałoby się de facto do konieczności przewidywania wszelkich możliwych sytuacji potencjalnie problematycznych i ewentualnych związanych z nimi wątpliwości i pytań stron oraz do przepisywania w dużej części, obszernej ustawy Ordynacja podatkowa w decyzjach, co jest w świetle powyższego nieuzasadnione, a zarazem – z oczywistych względów byłoby nierealne". W tym kontekście wskazał również, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje, podobnie jak we wszystkich gałęziach prawa, zasada "ignorantia iuris nocet" - nieznajomość prawa szkodzi'', zgodnie z którą, nie można zasłaniać się nieznajomością normy prawnej. W praktyce wyraża się ona tym, że nikt nie może podnosić, że zachował się niezgodnie z normą dlatego, że nie wiedział o jej istnieniu. Dla poprawnego stosowania tej zasady konieczne jest, aby wszystkie akty prawne były publikowane w sposób umożliwiający każdemu zapoznanie się z nimi, co w Polsce jest realizowane poprzez obowiązek publikacji powszechnie obowiązujących źródeł prawa w Dzienniku Ustaw, a pozostałych aktów w Monitorze Polskim, a zatem przy dochowaniu zwykłej staranności w prowadzeniu własnych spraw można zapoznać się z przepisami prawa, w tym ustawy Ordynacja podatkowa, lub ewentualnie zwrócić się np. do organu podatkowego o wyjaśnienia w razie wątpliwości. Natomiast w odniesieniu do zarzutu dotyczącego Urzędu Pocztowego wskazał, że organy podatkowe nie mogą być jego adresatem, jak również nie są uprawnione do oceny działania placówki pocztowej. Jednocześnie podniósł, że doręczenia w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania, przy czym pierwszeństwo regulacji odrębnych dotyczących doręczeń jest zagwarantowane ustawowo. Oceniając skuteczność doręczenia pism w tym postępowaniu nie zachodzi więc potrzeba stosowania innych regulacji, np. ustawy Prawo pocztowe (por. np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1355/08). W dalszej kolejności ustosunkowując się do poglądu skarżącej, że "zastosowana w sprawie wykładnia przepisów o doręczeniu niweczy prawo podatnika do zaskarżania decyzji organu pierwszej instancji, a winna uwzględniać przepisy art. 2 i art. 78 Konstytucji RP", oraz do zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podał, że w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności nie zasługują one na akceptację. G. O. z przyczyn leżących po jej stronie, nieznanych – poza wskazanym w skardze zarzutem braku powiadomienia jej przez organ podatkowy w decyzji oraz urząd pocztowy przy jej odbiorze, o przepisach regulujących domniemanie doręczenia pism, będąc skutecznie poinformowaną o wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., znak: [...] ([...]), co oznaczało konieczność liczenia się z nadchodzeniem pism w sprawie, uchybiła obowiązkowi dochowania zwykłej staranności w prowadzeniu swoich spraw i tym samym pozbawiła się możliwości rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. co do meritum. Prawo skarżącej do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy nie zostało bowiem wyłączone na skutek wadliwego działania organów podatkowych, z naruszeniem obowiązującego prawa, w tym także przywołanych przepisów Konstytucji RP. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że podobne rozwiązania – do mających zastosowanie w niniejszej sprawie – tworzące fikcję prawną doręczenia pism przyjęto w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz w Kodeksie postępowania cywilnego, co uzasadnia uwzględnienie dorobku orzecznictwa i doktryny ukształtowanego na tle omawianej instytucji procesowej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2004 r., Sygn. akt GZ 103/04). Mając na uwadze powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonego postanowienia za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. zostało złożone w terminie – jak wywodzi strona skarżąca, czy też z uchybieniem terminu, przewidzianego w art. 223 § 1 i 2 O.p. – jak twierdzi organ. Tym samym spór koncentruje się wokół skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, iż zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkować musi więc pozostawieniem go bez rozpoznania, co organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia (art. 228 Ordynacji podatkowej). Zasadnicze znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w przepisanym terminie ma zatem ustalenie daty jej doręczenia. Sposoby doręczania pism w trakcie postępowania podatkowego, w tym i decyzji, zostały określone w art. 144 – 154 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 150 Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 O.p. (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 O.p. (pod czasową nieobecność adresata – pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) – poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1 art. 150 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 Ordynacji podatkowej) lub zastępczy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Dla uznania, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać – co w realiach przedmiotowej sprawy ziściło się. W sprawie nie budzą także wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do strony i dat awizowania przesyłki, przy czym kwestie te nie są negowane przez stronę. Na kanwie przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję była dwukrotnie awizowana – w dniu 15 i 23 grudnia 2011 r. Wydana natomiast została stronie w dniu 30 grudnia 2011 r. W tym stanie należy zauważyć, że strona skarżąca odebrała przesyłkę w Urzędzie Pocztowym w dniu 30 grudnia 2011 r. jednakże termin do wniesienia skargi zaczął biec od dnia 29 grudnia 2011 r., czyli po upływie 14 dniowego terminu na jaki przesyłka została zostawiona w urzędzie pocztowym. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, że strona skarżąca odebrała przesyłkę dzień po terminie w Urzędzie Pocztowym. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości także to, że organ wysłał decyzję listem poleconym na adres zamieszkania podatniczki. Natomiast w dniu 15 grudnia 2011 r. poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ go nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w oddawczej skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 23 grudnia 2011 r. powiadamiając adresata o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym w Skoczowie. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka była, wobec niemożności doręczenia jej adresatowi, dwukrotnie awizowana. Awizowania dokonano w dniu 15 oraz 23 grudnia 2011 roku, powiadamiając adresata o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym w S. Stosowne powiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Tym samym zasadnie organ odwoławczy przyjął, że doręczenie decyzji nastąpiło z dniem 29 grudnia 2011 r., albowiem z tym dniem upłynął 14 – dniowy termin, o jakim mowa w art. 150 § 1 O.p. W przedmiotowej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane, w myśl art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce dnia 29 grudnia 2011 roku. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż prawidłowo organ drugoinstancyjny przyjął, iż dokonanie doręczenia nastąpiło w tej dacie i od tej daty liczony był termin do wniesienia odwołania. W przypadku tzw. doręczenia zastępczego decyzji, termin do wniesienia odwołania do organu drugiej instancji liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Ewentualny późniejszy odbiór takiej decyzji nie ma wpływu na termin do wniesienia odwołania. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego – faktycznego doręczenia (wydania) decyzji (jej kserokopii czy też oryginału) stronie postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 grudnia 2005 roku, Sygn. akt III SA/Wa 1079/05). W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni akceptuje i podziela pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r., Sygn. akt II FSK 2916/11, w którym stwierdzono, że "bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, że skarżący odebrał przesyłkę dzień po terminie w Urzędzie Pocztowym. Zgodnie bowiem z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy". Podsumowując wskazać należy, że stosownie do powołanego art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie upłynął z dniem 12 stycznia 2012 r. Poza sporem jest, że wspomniane odwołanie zostało wniesione po tym terminie, albowiem w dniu 13 stycznia 2012 r., czego dowodzi data stempla pocztowego na kopercie, ale i czego nie neguje strona skarżąca. W świetle dotychczasowych ustaleń niepodobna więc uznać, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował bowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy. W ocenie Sądu, procedura zastępczego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 Ordynacji podatkowej. Z treści potwierdzenia odbioru ww. decyzji wynika przyczyna, z powodu której nie doręczono przesyłki adresatowi osobiście, wynika z niej też, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Podatniczka została zatem powiadomiona o nadejściu przesyłki, o miejscu w którym mogła ją odebrać oraz o czasie w którym mogła to uczynić. W związku z faktem bezskutecznego przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez okres czternastu dni, przesyłkę tą uznano za skutecznie doręczoną z dniem 29 grudnia 2011 r. Wskazany wyżej art. 150 Ordynacji podatkowej umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. W celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej strona musi uprawdopodobnić, że nie otrzymała zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym (tzw. awiza) i nie wiedziała o złożeniu pisma. W ustalonym przez organ odwoławczy stanie faktycznym sprawy (przyjętym przez Sąd za własny), prawidłowo zatem przyjęto, że decyzja została skutecznie doręczona podatniczce, a twierdzenie to należy uznać za w pełni uprawnione w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej. Podatniczka otrzymała awizo pod adresem swojego zamieszkania. Okoliczności tych nota bene strona nie kwestionuje. Reasumując podkreślenia wymaga, że odebranie przesyłki po upływie terminu nie wywołuje skutku dla początku biegu terminu do wniesienia odwołania, o ile zachodziły przesłanki do uznania skuteczności doręczenia w trybie art., 150 Ordynacji podatkowej – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Z tych też względów Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.